Бухгалтерский учет и налогообложение при изъятии имущества у частного унитарного предприятия
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ИЗЪЯТИИ ИМУЩЕСТВА У ЧАСТНОГО УНИТАРНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Собственник имущества частного унитарного предприятия вправе не только получать дивиденды в порядке распределения прибыли, он также вправе производить изъятие имущества, в том числе денежных средств, у унитарного предприятия, собственником которого является.
Статьей 113 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) установлено, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Унитарное предприятие создается в соответствии с ГК и иными актами законодательства путем его учреждения или реорганизации юридических лиц.
Имущество частного унитарного предприятия находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения.
1. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ОБ ИЗЪЯТИИ ИМУЩЕСТВА СОБСТВЕННИКОМ
1.1 Возможность изъятия имущества предусмотрена ГК
В соответствии с п. 3 ст. 280 ГК право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия, учреждения или государственного объединения по решению собственника.
Таким образом, собственник частного унитарного предприятия вправе изъять у этого предприятия имущество. Поскольку в силу п. 2 ст. 130 ГК к имуществу относятся в том числе и деньги, то собственник частного унитарного предприятия вправе изъять у этого предприятия также и денежные средства.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 210 ГК собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству, общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям и не ущемляющие прав и защищаемых законом интересов других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом.
В соответствии со статьей 236 ГК право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества, утрате права собственности на имущество и в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Таким образом, действующее законодательство Республики Беларусь связывает понятие "отчуждение" с прекращением (переходом) права собственности.
На основании вышеизложенного изъятие имущества унитарного предприятия его собственником не является отчуждением этого имущества учредителю унитарного предприятия, так как не влечет прекращения / перехода права собственности.
Пунктом 6 ст. 113 ГК определено, что собственник имущества унитарного предприятия, если иное не определено Президентом Республики Беларусь, ГК или решением собственника, принятым в отношении дочернего предприятия, среди прочего принимает решение об изъятии имущества у унитарного предприятия в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом.
Таким образом, изъятие имущества у унитарного предприятия возможно в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом. Например, в п. 2 ст. 277 ГК указано, что собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием, учреждением или государственным объединением на праве оперативного управления, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению. Для частного унитарного предприятия порядок и случаи изъятия имущества законодательством не определены. Поэтому они должны быть прописаны в его уставе. Иными словами, собственник частного унитарного предприятия вправе изъять у него имущество только в порядке и случаях, предусмотренных уставом этого предприятия. Если они в уставе не прописаны, то такое изъятие будет неправомерным.
В порядке и случаях, предусмотренных уставом, собственник частного унитарного предприятия может изъять хоть 100% имущества своего предприятия. Однако ему следует учитывать, что если в связи с этим в отношении унитарного предприятия будет возбуждена процедура экономической несостоятельности (банкротства), то на собственника при недостаточности имущества унитарного предприятия возлагается субсидиарная ответственность по обязательствам этого предприятия (п. 3 ст. 52 ГК).
1.2 Оформление изъятия имущества
Весьма актуальным является вопрос о том, регулируется ли изъятие имущества собственником частного унитарного предприятия Указом Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 N 300 "О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи" (далее - Указ N 300).
Пунктом 1 Указа N 300 установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели Республики Беларусь вправе оказывать организациям, индивидуальным предпринимателям, иным физическим лицам республики безвозмездную (спонсорскую) помощь в виде денежных средств, в том числе в иностранной валюте, товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, на условиях, определяемых Указом N 300.
Безвозмездная (спонсорская) помощь предоставляется безвозвратно на основе добровольности и свободы выбора ее целей в соответствии с Указом N 300. Требование предоставления безвозмездной (спонсорской) помощи запрещается.
Изъятие же имущества происходит по решению собственника унитарного предприятия, а не унитарное предприятие оказывает помощь собственнику. В данном случае унитарное предприятие не предоставляет безвозмездную (спонсорскую) помощь своему собственнику, имущество этого предприятия и так принадлежит собственнику. Поэтому, по мнению автора, изъятие имущества собственником унитарного предприятия не должно регулироваться нормами Указа N 300.
Приведем примерную форму решения собственника (юридического лица) об изъятии имущества.
Решение N ___
собственника частного унитарного предприятия
об изъятии имущества
.08.2011 г. Минск
Общество с ограниченной ответственностью "____________" в лице
директора __________________, действующего на основании Устава, учредитель (собственник имущества) унитарного предприятия "_________________" (далее - УП "___________" или предприятие), приняло решение:
- руководствуясь пунктом 3 статьи 280 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК), пунктом 6 статьи 113 ГК и уставом предприятия, изъять у УП "_________________" без использования прибыли, остающейся после налогообложения предприятия, в пользу ООО "___________" денежные средства в размере ________________ путем зачисления на расчетный счет ООО "_________" в срок до 02.09.2011;
руководствуясь пунктом 3 статьи 280 и пунктом 6 статьи 113 ГК,
уставом предприятия, изъять у УП "___________" без использования прибыли, остающейся после налогообложения предприятия, в пользу ООО "___________" недвижимое имущество - ______________________________ в срок до 19.09.2011.
Учредитель УП "________________" ООО "_________" в лице директора ________________ ______________ ________________
2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определение налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.
Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
2.1 Понятие дивидендов
В соответствии с п. 1 ст. 35 НК дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.
К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях.
Не признаются дивидендами:
выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера;
выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) (п. 2 ст. 35 НК).
Следовательно, исходя из определения дивидендов, приведенного в п. 1 ст. 35 НК, дивидендом признается:
) любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения;
) любой доход, начисленный иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.
То есть оговорка "в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения" распространяется как на унитарные предприятия, так и на иные организации.
При изъятии имущества у унитарного предприятия прибыль в бухгалтерском учете не распределяется, только если сам собственник не укажет в своем решении, что изъятие денежных средств производится из прибыли, остающейся после налогообложения. Собственник вправе изымать денежные средства у частного унитарного предприятия даже при отсутствии прибыли.
Вместе с тем при изъятии имущества рекомендуем проанализировать показатели бухгалтерской отчетности унитарного предприятия. Так, если на предприятии по данным бухгалтерского баланса не имеется иных источников (кроме прибыли) для изъятия имущества (например, недостаточно привлеченных источников, в том числе кредиторской задолженности и др.), то может быть поставлен вопрос, что источником изъятия имущества у унитарного предприятия является чистая прибыль. Как следствие, сумма изъятого имущества может быть признана дивидендом.
В соответствии с п. 2 ст. 5 НК если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.
В международных договорах с Республикой Беларусь термин "дивиденды" также означает доход от прав, дающих право на участие в прибыли. То есть выплата дивидендов означает, что собственник воспользовался своим правом поучаствовать в прибыли предприятия. В таком случае источником выплаты дивидендов будет чистая прибыль предприятия.
Например, в п. 3 ст. 10 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного в г. Брюсселе 07.05.1995, определено, что термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход, даже выплачиваемый в форме процентов, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, осуществляющая выплаты.
Мнение налоговых органов в части квалификации изъятия имущества у частного унитарного предприятия противоречивы. Так, одной из районных инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь г. Минска в адрес конкретной организации был направлен ответ со следующим выводом: "В случае правомерности изъятия имущества собственником, если источником выбытия данного имущества не является полученная унитарным предприятием прибыль, данные выплаты не будут признаваться дивидендами. В случае осуществления выплат учредителю (как в денежной, так и в натуральной форме) за счет прибыли унитарного предприятия, остающейся после налогообложения, такие выплаты будут признаваться согласно ст. 35 НК дивидендами".
Вместе с тем Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в адрес конкретной организации по данной ситуации направило следующий ответ: "Согласно заключению Министерства финансов Республики Беларусь по вашему вопросу передача (изъятие) объектов основных средств в пределах одного собственника по его решению в соответствии с абзацем пятым части второй пункта 50 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127, и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89), отражается в бухгалтерском учете передающей стороны по дебету счета 83 "Добавочный фонд". Согласно Инструкции N 89 дебетовые записи по счету 83 "Добавочный фонд" производятся в случае распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".
В соответствии с Инструкцией N 89 изъятие собственником денежных средств у учрежденного им частного унитарного предприятия в порядке, определенном пунктом 3 статьи 280 ГК, отражается в бухгалтерском учете данного предприятия по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм распределенной чистой прибыли, нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Согласно положениям пункта 1 статьи 35 НК дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.
С учетом изложенного изъятие собственником частного унитарного предприятия денежных средств и недвижимого имущества этого предприятия расценивается как выплата дивидендов".
Комментарий автора: позиция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по данному вопросу противоречит нормам законодательства.
Во-первых, мнение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в изложенной ситуации противоречит нормам законодательства, на которые Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь само же и ссылается. В частности, в ответе Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь указано, что изъятие объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете передающей стороны по дебету счета 83 "Добавочный фонд". При этом дивидендом признается любой доход, начисленный в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. О каком распределении прибыли может идти речь, если Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь указывает, что изъятие в данном случае должно производиться за счет добавочного фонда?
Во-вторых, в Инструкции N 89 нет прямой нормы о том, что изъятие собственником денежных средств у учрежденного им частного унитарного предприятия в порядке, определенном пунктом 3 статьи 280 ГК, отражается в бухгалтерском учете данного предприятия по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Как изложено по тексту пособия, изъятие может производиться как за счет чистой прибыли, так и без ее использования. Каким образом, например, можно отразить в учете изъятие денежных средств в порядке распределения прибыли, если, к примеру, предприятием получен убыток? Как можно распределить то, чего нет?
По мнению автора, ответ Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь направлен на выполнение фискальной функции налогов. При этом полностью проигнорирована норма о том, что согласно п. 7 ст. 3 НК в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков.
2.2 Налог на добавленную стоимость
бухгалтерский учет собственник изъятие
В соответствии со ст. 93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются:
обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь;
ввоз товаров на территорию Республики Беларусь и (или) иные обстоятельства, с наличием которых НК, Таможенный кодекс Республики Беларусь и (или) акты Президента Республики Беларусь, международные договоры Республики Беларусь, формирующие договорно-правовую базу Таможенного союза, связывают возникновение налогового обязательства по уплате налога на добавленную стоимость.
Товаром признается имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством (ст. 29 НК).
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 30 НК).
Согласно подп. 2.3 ст. 31 НК не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа.
На основании подп. 2.3 ст. 31 НК при изъятии товаров (работ, услуг), имущественных прав объект налогообложения налогом на добавленную стоимость также отсутствует.
При получении собственником - юридическим лицом имущества в собственность объект обложения НДС не возникает, т.к. отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг).
Пример. Собственник (юридическое лицо) изъял денежные средства в размере 10 млн.руб. и иное имущество у своего унитарного предприятия.
Объект обложения НДС отсутствует как у собственника, так и у унитарного предприятия, из оборота которого изъято имущество.
2.3 Налог на прибыль
Статьей 126 НК определено, что объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК, начисленные белорусскими организациями.
Валовой прибылью признается для белорусских организаций сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
В соответствии с п. 5 ст. 127 НК при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том налоговом периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права.
При налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника.
Таким образом, сумма изъятого собственником имущества у унитарного предприятия не является объектом обложения налогом на прибыль, т.е. не включается в выручку от реализации и затраты. Если же имущество изымается собственником - юридическим лицом в порядке распределения прибыли, то унитарное предприятие должно будет выступить налоговым агентом и удержать у собственника налог на прибыль с дивидендов.
Как предусмотрено п. 12 ст. 143 НК, налоговая декларация (расчет) по суммам налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, представляется в налоговые органы налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды.
Перечисление в бюджет сумм налога на прибыль по дивидендам производится налоговыми агентами не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды.
Ставка налога на прибыль по дивидендам устанавливается в размере 12 процентов (п. 5 ст. 142 НК).
Согласно п. 1 ст. 128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 ст. 128 НК).
Следовательно, при получении собственником - юридическим лицом имущества от унитарного предприятия объект обложения налогом на прибыль отсутствует.
Пример. Собственник (юридическое лицо) изъял денежные средства в размере 25 млн.руб. у своего унитарного предприятия.
Объект обложения налогом на прибыль отсутствует как у собственника, так и у унитарного предприятия. Если же изъятие производится в порядке распределения прибыли, то унитарное предприятие обязано произвести удержание налога на прибыль с дивидендов по ставке 12% в размере 3 млн.руб. (25000000 x 12 / 100).
Следует помнить, что согласно п. 4 ст. 141 НК датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, - дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
Исчисление налоговой базы производится по формуле:
НБ = К x (ДН - ДП),
где НБ - сумма налоговой базы;
К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.
3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
3.1 У передающей стороны
В соответствии с Инструкцией N 89 направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Вместе с тем в приведенной норме речь идет о направлении части чистой прибыли, а источником изъятия имущества собственником у унитарного предприятия может быть не только чистая прибыль. Изъятие имущества возможно и при отсутствии прибыли у унитарного предприятия.
В п. 50 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция N 127), указано, что выбытие объектов основных средств для определения их остаточной стоимости первоначально отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
по дебету счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства" списывается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта;
по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" отражается сумма накопленной амортизации по данному объекту.
Остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, отраженная по субсчету "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства", списывается при безвозмездной передаче объектов основных средств организациям в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа, а также объектов основных средств, находящихся в государственной собственности (республиканская или коммунальная собственность), между государственными унитарными предприятиями по решению собственника или уполномоченного им органа в порядке, установленном законодательными актами, в дебет счета 83 "Добавочный фонд".
В соответствии с Инструкцией N 89 для обобщения информации о добавочном фонде организации предназначен счет 83 "Добавочный фонд".
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный фонд", как правило, не списываются.
Дебетовые записи по нему могут иметь место в случаях:
направления средств на увеличение уставного фонда - в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный фонд";
распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями";
направления на убытки от списания неиспользуемого имущества в порядке, установленном законодательством;
увеличения (уменьшения) суммы накопленной амортизации при переоценке объектов основных средств - в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" прямой либо сторнировочной записью;
в других случаях, установленных законодательством.
Изъятие денежных средств может быть произведено с использованием сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы", поскольку он согласно Инструкции N 89 предназначен для обобщения информации о внереализационных доходах и расходах отчетного периода, в том числе чрезвычайных доходах и расходах, то есть о результатах от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации. Изъятие денежных средств может быть произведено также с использованием сч. 84, если собственник определил, что изъятие денежных средств он производит из чистой прибыли предприятия.
Пример. Собственник частного унитарного предприятия - юридическое лицо изымает денежные средства из оборота предприятия в сумме 10200000 руб. В бухучете при изъятии денежных средств (п. 3 ст. 280 ГК) будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операций927510200000Отражена сумма денежных средств, подлежащая изъятию согласно решению собственника частного унитарного предприятия. Сумма не учитывается при исчислении налога на прибыль755110200000Отражено перечисление денежных средств собственнику частного унитарного предприятия
Пример. Собственник (юридическое лицо) безвозмездно изъял у своего унитарного предприятия объект основных средств. Первоначальная стоимость выбывающего объекта - 2800000 руб. Сумма накопленной амортизации - 2700000 руб.
В бухгалтерском учете составляются следующие записи.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание хозяйственных операций01-201-12800000Списана первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта0201-22700000Отражена сумма накопленной амортизации по данному объекту8301-2100000Списана остаточная стоимость выбывающего основного средства (2800000 - 2700000)
Таким образом, анализ нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что сумма изъятого имущества у частного унитарного предприятия может быть отражена с использованием счетов 92, 83 (при изъятии объектов основных средств), 84 (при изъятии в порядке распределения прибыли).
3.2 У принимающей стороны
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 24.02.2006 N 17 утверждена Инструкция о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств) (далее - Инструкция N 17).
Инструкция N 17 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности организаций информации о получении от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, иных физических лиц на безвозмездной безвозвратной основе денежных средств, в том числе в иностранной валюте, товарно-материальных ценностей, работ, услуг, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (далее - поступления), для использования в деятельности организации, получающей эти поступления.
Инструкция N 17 применяется организациями при организации и ведении бухгалтерского учета поступлений, полученных в порядке, определяемом Указом Президента Республики Беларусь от 22.10.2003 N 460 "О международной технической помощи, предоставляемой Республике Беларусь", Декретом Президента Республики Беларусь от 28.11.2003 N 24 "О получении и использовании иностранной безвозмездной помощи", Указом N 300 и другими законодательными актами.
В силу того что изъятие имущества резидентом Республики Беларусь у унитарного предприятия должно производиться в соответствии с ГК, который является законодательным актом, при изъятии собственником - юридическим лицом имущества у своего унитарного предприятия следует руководствоваться нормами Инструкции N 17.
В соответствии с п. 4 Инструкции N 17 безвозмездная помощь отражается по мере ее фактического получения на основании платежных, товаросопроводительных документов, актов безвозмездно выполненных работ (оказанных услуг) по дебету счетов учета товарно-материальных ценностей (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и других), расходов (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на реализацию", 97 "Расходы будущих периодов" и других), денежных средств (51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета" и других), расчетов (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других) в корреспонденции с кредитом счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" или счета 98 "Доходы будущих периодов".
По мере использования безвозмездной помощи, полученной в виде товарно-материальных ценностей, включая ценности, принятые в качестве основных средств и нематериальных активов, на производство, для собственного потребления, и отраженной при поступлении по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" на сумму, равную стоимости использованных ценностей (п. 5 Инструкции N 17).
При использовании безвозмездной помощи, полученной в виде денежных средств на нужды, определенные организацией самостоятельно, и отраженные при поступлении по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", в бухгалтерском учете в размере израсходованных средств делается запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" (п. 6 Инструкции N 17).
В соответствии с пунктом 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62, использование сч. 98 либо напрямую сч. 92 в данном случае необходимо определить в учетной политике организации.
При получении объектов основных средств в результате изъятия необходимо учитывать нормы Инструкции N 127. В частности, согласно п. 19 Инструкции N 127 в случае когда республиканские органы государственного управления и иные государственные организации, подчиненные Правительству Республики Беларусь, осуществляют финансирование строительства объектов, закупку оборудования централизованно, то подведомственные организации стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств для их дальнейшей эксплуатации отражают по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный фонд". В этом же порядке отражается в бухгалтерском учете безвозмездное получение объектов основных средств от организаций в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств от организаций в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа устанавливается по стоимости, отраженной в балансе у передающей стороны.
Фактические затраты по доставке, установке, монтажу и иные затраты, непосредственно связанные с безвозмездным получением объектов основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в том числе расходы по проведению экспертной оценки, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других. Указанные затраты при принятии объектов основных средств в эксплуатацию списываются в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Пример. Собственник (юридическое лицо) изъял у частного унитарного предприятия объект основных средств остаточной стоимостью 1150000 руб.
Расходы по транспортировке основного средства несет собственник. Они составили 120 тыс.руб. без НДС. Сумма НДС по ставке 20% - 24 тыс.руб. В бухгалтерском учете составляются следующие записи.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание хозяйственных операций01831150000Оприходован объект основных средств0860120000Отражены расходы по транспортировке основного средства без НДС1824000Предъявлен НДС0108120000Отнесены на стоимость основного средства при принятии его в эксплуатацию расходы по транспортировке
Пример. Собственник (юридическое лицо) изъял у частного унитарного предприятия денежные средства в размере 10 млн.руб. Учетной политикой собственника предусмотрено безвозмездные поступления учитывать на сч. 92 без использования сч. 98.
В бухгалтерском учете составляется следующая запись.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание хозяйственной операций519210000000Отражено поступление денежных средств в результате изъятия по решению собственника. Сумма не учитывается при исчислении налога на прибыль
Анализ нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что стоимость изъятого у частного унитарного предприятия имущества может быть отражена у получающей стороны (юридического лица - резидента Республики Беларусь) с использованием счетов 92 (98), 83 (при изъятии объектов основных средств).
4. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОБСТВЕННИКОВ - ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
4.1 Подоходный налог
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками:
от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, - для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со статьей 17 НК (далее - налоговые резиденты Республики Беларусь);
от источников в Республике Беларусь, - для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Согласно подп. 2.27 ст. 153 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиком - физическим лицом от унитарного предприятия, учреждения, крестьянского (фермерского) хозяйства, учредителем которого выступает это физическое лицо, в виде возврата имущества (доли имущества), переданного этому унитарному предприятию, учреждению, крестьянскому (фермерскому) хозяйству. При возврате физическому лицу денежных средств или иного имущества (доли имущества) взамен переданного имущества сумма таких денежных средств и (или) стоимость имущества (доли имущества) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на день возврата денежных средств или имущества (доли имущества) и на день передачи денежных средств и (или) иного имущества унитарному предприятию, учреждению, крестьянскому (фермерскому) хозяйству, учредителем которого выступает это физическое лицо.
Следовательно, при изъятии денежных средств собственником (физическим лицом) частного унитарного предприятия у этого предприятия возникает объект обложения подоходным налогом. Исключение составляет случай, когда физическому лицу возвращается имущество, ранее переданное этому унитарному предприятию.
При изъятии денежных средств собственником (физическим лицом) частного унитарного предприятия у этого предприятия ставка подоходного налога составляет 12 процентов (п. 1 ст. 173 НК).
Пример. Собственник (физическое лицо) передал своему унитарному предприятию для осуществления производственной деятельности имущество стоимостью 20 млн.руб. В дальнейшем собственник принял решение изъять переданное имущество, но уже в денежной форме (также в размере 20 млн.руб.).
Курс Национального банка Республики Беларусь на дату передачи имущества - 3000 руб. за 1 доллар США, на день возврата стоимости имущества - 5152 руб. за 1 доллар США.
Сумма дохода, не подлежащая обложению подоходным налогом, - 34346667 руб. (20000000 / 3000 x 5152). Налоговая база по подоходному налогу отсутствует.
Как предусмотрено п. 8 ст. 175 НК, налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.
Пример. Собственник частного унитарного предприятия (физическое лицо) изымает денежные средства из оборота предприятия в сумме 10200000 руб. Сумма подоходного налога по ставке 12% составит 1224000 руб. (10200000 x x 12 / 100).
В бухучете при изъятии денежных средств (п. 3 ст. 280 ГК) будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операций927510200000Отражена сумма денежных средств, подлежащая изъятию согласно решению собственника частного унитарного предприятия. Сумма не учитывается при исчислении налога на прибыль75681224000Отражено удержание подоходного налога по ставке 12% - 1224000 руб.7550, 518976000Отражена выдача (перечисление) денежных средств собственнику частного унитарного предприятия - 8976000 руб. (10200000 - 1224000)
Пример. Собственник (физическое лицо) передал своему унитарному предприятию для осуществления производственной деятельности имущество стоимостью 20 млн.руб., которое в учете унитарного предприятия учтено как объект основных средств. В дальнейшем собственник принял решение изъять ранее переданное имущество, но уже в денежной форме. Сумма изъятия определена собственником в размере 40 млн.руб. (по рыночной стоимости имущества с учетом роста курса иностранной валюты).
Курс Национального банка Республики Беларусь на дату передачи имущества - 3000 руб. за 1 доллар США, на день возврата стоимости имущества - 5152 руб. за 1 доллар США.
Сумма дохода, не подлежащая обложению подоходным налогом, - 34346667 руб. (20000000 / 3000 x 5152). Налоговая база по подоходному налогу - 5653333 руб. (40000000 - 34346667). Сумма подоходного налога - 678400 руб. (5653333 x 12 / 100). Сумма денежных средств, подлежащая выплате (перечислению) собственнику, - 39321600 руб. (40000000 - 678400).
В учете будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операций018320000000Оприходован объект основных средств927540000000Отражена сумма денежных средств, подлежащая изъятию согласно решению собственника частного унитарного предприятия. Сумма не учитывается при исчислении налога на прибыль7568678400Отражено удержание подоходного налога7550, 5139321600Отражена выдача (перечисление) денежных средств собственнику частного унитарного предприятия
При изъятии имущества, не являющегося денежными средствами, необходимо учитывать нормы п. 1 ст. 157 НК. При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии - из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода с учетом особенностей, установленных статьей 157 НК.
При отсутствии цен (тарифов), применяемых организациями и индивидуальными предпринимателями, а также при получении плательщиком дохода от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется:
в отношении зданий и сооружений - в размере оценочной стоимости, определенной на дату получения дохода территориальными организациями по государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним. При отсутствии такой стоимости - в размере стоимости, определенной в порядке, установленном законодательством для исчисления налога на недвижимость с физических лиц;
в отношении акций - в размере их номинальной стоимости;
в отношении долей (вкладов) в уставных фондах организаций, паев в производственных и потребительских кооперативах - по балансовой стоимости имущества юридического лица, приходящегося на долю (вклад) физического лица в уставном фонде организации либо пай физического лица в производственных и потребительских кооперативах;
в отношении стоимости предприятия как имущественного комплекса - по балансовой стоимости имущества предприятия;
в отношении земельных участков - по их кадастровой стоимости;
в отношении иного имущества, работ и услуг - по цене (тарифу) на идентичные имущество, работы и услуги на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на товары, работы, услуги, содержащихся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах субъектов торговли (в том числе размещенных на сайтах в глобальной компьютерной сети Интернет). При наличии двух и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные имущество, работы, услуги, налоговая база определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе). При определении цен (тарифов) на идентичные имущество, работы, услуги принимаются во внимание сделки, предусматривающие денежную форму исполнения обязательств, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на условия таких сделок.
Следует помнить, что согласно п. 5 ст. 181 НК при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц с дохода, выплаченного плательщику в натуральной форме, по причине отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы подоходного налога с физических лиц налоговый агент обязан в месячный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц.
Налоговый орган по месту жительства плательщика в тридцатидневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц вручает плательщику извещение на уплату подоходного налога с физических лиц.
Уплата подоходного налога с физических лиц плательщиками производится в тридцатидневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения.
Таким образом, при изъятии имущества собственником - физическим лицом у унитарного предприятия возникает объект обложения подоходным налогом с учетом норм подп. 2.27 ст. 153 НК. Причем объект налогообложения возникает независимо от того, производится изъятие в порядке распределения прибыли либо нет. Если изъятие происходит в порядке распределения прибыли, то сумма изъятого имущества признается дивидендом и облагается подоходным налогом. Организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом и определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном пунктом 4 статьи 141 и пунктом 3 статьи 156 НК.
Если собственник - физическое лицо решит реализовать ранее изъятое имущество, то ему необходимо учитывать норму п. 6 ст. 175 НК, согласно которой при получении плательщиком - собственником унитарного предприятия, учреждения доходов от реализации имущества, приобретенного за счет средств унитарного предприятия, учреждения, подоходный налог с физических лиц исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет с суммы разницы между ценой реализации этого имущества и его остаточной стоимостью.
4.2 Страховые взносы
В соответствии со ст. 7 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 N 3563-XII "Об основах государственного социального страхования" (далее - Закон N 3563-XII) обязательному государственному социальному страхованию подлежат:
граждане, работающие по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм (кроме указанных в абзаце четвертом части второй ст. 7 Закона N 3563-XII);
индивидуальные предприниматели, а также частные нотариусы (кроме указанных в абзаце восьмом части второй статьи 7 Закона N 3563-XII);
осужденные к лишению свободы, привлекаемые к выполнению оплачиваемых работ;
неработающие инвалиды, не достигшие возраста, установленного статьей 11 Закона Республики Беларусь от 17.04.1992 N 1596-XII "О пенсионном обеспечении", получающие ежемесячную страховую выплату, установленную для застрахованных лиц законодательством об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - ежемесячная страховая выплата);
лица, получающие пособие по временной нетрудоспособности в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания в соответствии с законодательством об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Таким образом, однозначно можно утверждать, что если собственник унитарного предприятия не является работником этого предприятия, то объект обложения страховыми взносами отсутствует.
Статьей 1 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 N 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон N 138-XIII) установлено, что плательщиками обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь (далее - Фонд) являются:
работодатели - юридические лица (включая юридические лица с иностранными инвестициями, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь), их представительства, филиалы, индивидуальные предприниматели и частные нотариусы, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, физические лица, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, а также юридические лица, предоставляющие работу на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм;
работающие граждане - граждане Республики Беларусь, иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам и (или) гражданско-правовым договорам, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм.
В соответствии со ст. 2 Закона N 138-XIII объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем видов выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в Фонд, утверждаемым Советом Министров Республики Беларусь, но не выше четырехкратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы.
Также согласно п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 N 1297 (с изменениями и дополнениями), объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - застрахованные лица), по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.01.1999 N 115 (далее - Перечень).
Буквальное прочтение вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что если имущество, в том числе денежные средства, изымается собственником унитарного предприятия, который одновременно является работником предприятия, то возникает объект для начисления страховых взносов.
Вместе с тем существует и иное мнение, согласно которому доходы, полученные от изъятия имущества, в том числе денежных средств, собственником унитарного предприятия, не являются объектом для начисления страховых взносов. Мнение основано на том, что унитарное предприятие не наделено правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество (т.е. все имущество частного унитарного предприятия принадлежит на праве собственности его собственнику). А раз так, то при изъятии имущества не возникает и объект для начисления страховых взносов.
По мнению автора, изложенное выше мнение является неверным. Ведь в соответствии со ст. 2 Закона N 138-XIII объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования. В данном случае работнику предприятия, который является собственником унитарного предприятия, производится выплата денежных средств. Поэтому, по мнению автора, сумма денежных средств, изымаемая у унитарного предприятия его собственником - физическим лицом (работником предприятия), должна рассматриваться как доход этого физического лица.
В п. 16 Перечня указаны доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью предприятия (дивиденды, проценты). Однако доходы, полученные от изъятия имущества, в том числе денежных средств, собственником унитарного предприятия, не являются дивидендами. Поэтому мнение о том, что доходы от изъятия имущества, в том числе денежных средств, полученные собственником унитарного предприятия, не являются объектом для начисления страховых взносов на основании п. 16 Перечня, также неверно, если, конечно, денежные средства изымаются не в порядке распределения прибыли.
Вместе с тем, поскольку для целей уплаты страховых взносов понятие "дивиденды" не приводится, может быть высказано мнение о том, что дивидендом можно признавать любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества. В связи с этим п. 16 Перечня нуждается в уточнении.
5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОБСТВЕННИКОВ - ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
В соответствии с подп. 1.4 ст. 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы), признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, перечисленные в статье 146 НК. Среди них дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 ст. 35 НК, а также доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь.
Если изъятие денежных средств иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, у своего унитарного предприятия происходит не в порядке распределения прибыли, то объект обложения налогом на доходы не возникает.
Изъятие недвижимого имущества иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, у унитарного предприятия на территории Республики Беларусь, собственником которого она является, не является доходом иностранной организации от отчуждения недвижимого имущества, т.к. законодательство Республики Беларусь связывает понятие "отчуждение" с прекращением / переходом права собственности. Таким образом, если такое изъятие происходит не в порядке распределения прибыли, то объект обложения налогом на доходы будет отсутствовать.
Изъятие иного имущества иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, у унитарного предприятия на территории Республики Беларусь, собственником которого она является, также не будет облагаться налогом на доходы, если источником такого изъятия не будет являться чистая прибыль унитарного предприятия.
На основании изложенного если стоимость изъятого имущества у унитарного предприятия иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, не является дивидендами, т.е. изъятие происходит не в порядке распределения прибыли, то налог на доходы унитарное предприятие у иностранной организации не удерживает.
Вместе с тем если изъятие имущества будет происходить в порядке распределения прибыли, то при исчислении налога на доходы необходимо учитывать соответствующие нормы международных договоров.
Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее - подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Подтверждение может представляться в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы.
Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.
При представлении в налоговый орган подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа), в отношении которого международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены главой 15 НК, в отношении такого дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.
Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.
Возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы, в отношении которого международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены главой 15 НК, осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после подачи заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации.
При начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), подтверждение не представляется.
При изъятии имущества в порядке распределения прибыли ставка налога на доходы составляет 12% (п. 1 ст. 149 НК).
Пример. У иностранного унитарного предприятия, собственником которого является резидент Кипра, производится изъятие недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь. Изъятие производится на основании п. 3 ст. 280 ГК и устава по решению собственника иностранного предприятия.
. Изъятие производится по решению собственника из прибыли унитарного предприятия. Так как изъятие производится из прибыли унитарного предприятия, то такое изъятие является дивидендами (п. 4 ст. 10 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенной в г. Никосии 29.05.1998 (далее - Конвенция)).
Статьей 10 Конвенции, определено, что дивиденды, которые выплачиваются компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
процентов валовой суммы дивидендов, если подлинный владелец непосредственно владеет не менее чем 25 процентами акционерного капитала компании;
процентов валовой суммы дивидендов во всех иных случаях. Пункт b) ст. 10 Конвенции не касается налогообложения компании в отношении прибыли, с которой выплачиваются дивиденды.
При этом если подлинный владелец дивидендов внес в акционерный капитал компании, которая выплачивает дивиденды, не менее 200000 ЭКЮ (евро), то такие дивиденды подлежат налогообложению по ставке, которая не превышает 5 процентов валовой суммы дивидендов.
Таким образом, с учетом Конвенции подлежащая выплате резиденту Кипра стоимость изъятого недвижимого имущества (дивиденды), подлежит налогообложению в Республике Беларусь по одной из перечисленных трех ставок в зависимости от условий, изложенных выше.
Для применения пониженных ставок налога на доходы, указанных в Конвенции, необходимо учитывать нормы НК в части наличия соответствующего подтверждения.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСодержание хозяйственных операций8475Начислены доходы собственнику в порядке распределения прибыли на основании решения собственника7568Исчисление налога на доходы в соответствии с законодательством01-201-1Списана первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта0201-2Отражена сумма накопленной амортизации по данному объекту7501-2Списана остаточная стоимость выбывающего основного средствав качестве выплачиваемого дохода собственнику в порядке изъятия имущества51 (52)75На счет унитарного предприятия зачислена сумма налога на доходы, поступившая от собственника и подлежащая перечислению в бюджет
. Источником изъятия имущества не является прибыль унитарного предприятия.
В этом случае стоимость изъятого недвижимого имущества не является дивидендами, что означает отсутствие налога на доходы.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСодержание хозяйственных операций01-201-1Списана первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта0201-2Отражена сумма накопленной амортизации по данному объекту8301-2Списана остаточная стоимость выбывающего основного средствав качестве выплачиваемого дохода собственнику в порядке изъятия недвижимого имущества
Пример. У иностранного унитарного предприятия, собственником которого является резидент Великобритании, производится изъятие денежных средств на основании п. 3 ст. 280 ГК по решению собственника иностранного предприятия.
. Изъятие денежных средств производится по решению собственника из прибыли унитарного предприятия. Так как изъятие производится из прибыли унитарного предприятия, то такое изъятие является дивидендами (п. 2 ст. 8 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, заключенной в г. Лондоне 31.07.1985 (далее - Конвенция об устранении двойного налогообложения)).
В соответствии с п. 1 ст. 8 Конвенции об устранении двойного налогообложения дивиденды, выплачиваемые лицом с постоянным местопребыванием (применительно к Соединенному Королевству - компанией) в одном Договаривающемся Государстве, фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, находящееся и находившееся в этом другом Государстве в течение периода, к которому относятся дивиденды, освобождаются от любого налога в первом Государстве, который взимается с дивидендов в дополнение к налогу, взимаемому с прибыли или доходов этого лица (применительно к Соединенному Королевству - компании).
Таким образом, дивиденды, подлежащие выплате резиденту Великобритании, освобождаются от обложения налогом на доходы в Республике Беларусь. Для применения освобождения от налога на доходы необходимо учитывать нормы НК в части наличия соответствующего подтверждения.
ДебетКредитСодержание хозяйственных операций8475Начислены доходы собственнику в порядке распределения прибыли (дивиденды) на основании решения собственника7551, 52Перечислены дивиденды собственнику иностранного предприятия2. Источником изъятия имущества не является прибыль унитарного предприятия.
В этом случае сумма изъятых денежных средств не является дивидендами, что означает отсутствие налога на доходы.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи.
ДебетКредитСодержание хозяйственных операций9275Начислены доходы собственнику в порядке изъятия на основании решения собственника7551Перечислены собственнику иностранного предприятия денежные средства
Таким образом, налог на доходы при изъятии имущества иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, может возникнуть только в том случае, если источником такого изъятия является прибыль унитарного предприятия.