При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание должно быть уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.
Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.
Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 зависит от способа поступления основных средств на предприятие.
Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам).
Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.
2. Экономическая характеристика ЗАО «Племзавод «Воля»
Закрытое акционерное общество «Племзавод «Воля» расположено в станице Челбасской Каневского района Краснодарского края по адресу: ул. Коминтерна, 46. Данная организация удалена от районного центра - станицы Каневской - на 40 километров и от города Краснодара - на 120 километров.
ЗАО «Племзавод «Воля» было открыто при реорганизации колхоза им. Свердлова, зарегистрировано постановлением Главы администрации Каневского района №57 от 10.02.1992 г., дополнительным №383 от 10.06.1998 г.
Уставный капитал предприятия составляет 112000 руб. Акции - обыкновенные именные бездокументарные в количестве 100000 штук номинальной стоимостью 1 руб. каждая, привилегированные именные бездокументарные в количестве 24000 штук номинальной стоимостью 0.5 руб. каждая.
Основными целями общества являются получение прибыли и расширение рынка товаров и услуг.
В состав Племзавода входят 4 полеводческих, 1 транспортная, 1 кормозаготовительная бригада, 3 молочно-товарных, 1 свинотоварная ферма, автопарк, ремонтные мастерские и службы, строительная бригада, консервный цех, комбикормовый цех, мельница, пекарня и развитая социальная сфера (детский сад, ЖКХ, оздоровительные и физкультурно-спортивные учреждения).
В ЗАО «Племзавод «Воля» как в сфере растениеводства, так и в сфере животноводства, за годы экономических преобразований не наблюдалось серьезного спада. Для дальнейшего развития отраслей укреплена производственная база, кормовая база, что позволяет вести откорм животных с хорошими показателями. Главное направление дальнейшего развития сельскохозяйственного производства основывается на интенсификации его отраслей путем повышения урожайности сельскохозяйственных культур, продуктивности животных и наиболее эффективного использования земельных угодий. Лидирующую роль в этом играет научно-обоснованная система земледелия - комплекс взаимосвязанных агротехнических, мелиоративных и организационных мероприятий.
Эффективное ведение хозяйства данным предприятием обуславливается не только умелым проведением административно-управленческих мероприятий, но и наличием и развитием ресурсной базы. Рассмотрим наличие и динамику за 3 года ресурсов Племзавода на примере таблицы 2.
Таблица 2. - Ресурсы ЗАО «Племзавод «Воля» за 2003-2005 гг.
Показатели2003 г.2004 г.2005 г.2005 г. в % к2003 г.2004 г.Среднегодовая численность работников, чел11781165111794,895,9 - из них занятых в сельском хозяйстве85784082095,797,6Площадь с/х угодий, га.102381023810238100,0100,0 - на одного работника, занятого в сельск. хозяйстве11,9912,1912,49104,1102,4Пашня, га.100721008210091100,2100,1Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. р.124046133029131603106,198,9Затраты на производство валовой продукции - всего, тыс. руб.220523316078325554147,6103,0 - В т.ч. оплата труда261354475045343173,5101,3Годовая оплата труда - всего374235388855576148,5103,1 - в расчете на одного работника31,7746,2649,75156,6107,6Поголовье: - КРС, гол.441145134487101,799,4 - Свиней, гол.816287328524104,497,6 - Птицы, тыс. гол.333,5116,7116,7Всего энергетических мощностей, л.с.43841436114356199,499,9Среднегодовое количество, шт.: - тракторов15114913488,789,9 - зерновых комбайнов23,523,52397,997,9 - грузовых автомобилей878887100,098,9
Проанализировав данные приведенной таблицы, можно выделить следующие изменения в ресурсной базе предприятия: на 5,2% и 4,3% в период с 2003 по 2005 годы снизилась общая среднегодовая численность работников и численность работников, занятых в сельском хозяйстве.
Среднесписочная численность оставила в 2005 г. 1117 и 820 человек соответственно, что говорит об увеличении производительности труда путем оптимизации занятости работников и повышения эффективности использования рабочего времени. При неизменной площади сельскохозяйственных угодий организации, составляющей 10238 га, это приводит к росту показателя обеспеченности с/х угодьями одного работника, занятого в сельском хозяйстве, соответственно на 4,1% и 2,4% в 2005 году в сравнении с 2003 и 2004; в отчетном году этот показатель составил 12,49 га/чел. При этом в течение изучаемого периода наблюдался незначительный рост площади пашни на 19 га (или на 0,2% от уровня 2003 года), обусловленный освоением земель, бывших ранее в затоплении.
Более сложной оказалась динамика стоимости основных фондов в среднегодовой сумме за 3 года. В 2005 году она составила 131603 тыс.руб., что выше уровня 2003 года на 6,1%, но ниже того же показателя в 2004 году на 1,1%, что связано с уменьшением финансирования основного капитала из-за резкого снижения чистой прибыли организации в отчетном году.
Таким же изменением характеризуются совокупные затраты на производство валовой продукции, составившие в 2005 году 325554 тыс. руб., что на 47,6% выше уровня 2003 года и всего на 3% выше уровня 2004 года. Учитывая уровень инфляции в 2005 году, можно сказать, что реальные затраты на производство снизились на 6-7%. Приблизительно такой же рост дал показатель годовой оплаты труда, составивший в отчетном году 55576 тыс.руб., превышая уровни 2003-04 гг. на 48,5% и 3,1%. С учетом снижения численности персонала этот показатель в расчете на одного среднегодового работника вырос на 56,6% и 7,6% соответственно, что, тем не менее, не покрывает рост инфляции.
Поголовье КРС и свиней в изучаемой организации в течение трех лет изменялось в разных направлениях на 0,5 - 5,0% с незначительной склонностью к росту, составив в 2005 году 4487 гол и 8524 гол соответственно. Поголовье птицы в отчетном году составило 3500 гол, превышая уровень 2003 и 2004 годов на 16,7%.
Динамика обеспеченности хозяйства тракторами, комбайнами и грузовым автотранспортом оказалась неблагоприятной, при этом количество грузоперевозящих автомобилей и комбайнов снизилось на 1,0 - 2,0% в изучаемом периоде, а обеспеченность тракторами упала на 11,3%. Это является следствием прекращения финансирования активной части основного капитала организации и может даже в краткосрочной перспективе привести полному износу парка техники.
Эффективность использования ресурсов организацией выражается абсолютными показателями и изменением в динамике финансовых результатов организации, а также уровнем выпуска сельскохозяйственной продукции. Динамика выпуска основных видов продукции в изучаемом хозяйстве и финансовые результаты от ее реализации показана в таблице 3.
Таблица 3 показывает, что в 2005 году выручка от реализации составила 225535 тыс.руб., что на 32,7% и 0,2% выше уровней 2003 и 2004 года, при этом выручка от реализации продукции животноводства показала более высокий и стабильный рост в изучаемом периоде (на 63,2% и 19,5% в сравнении с предыдущими годами), чем растениеводства (16,5% и (-11,1)% от уровней соответственно 2003 и 2004 годов). Прибыль от реализации продукции резкое снизилась в 2005 году, составляя 39880 тыс.руб., что на 19,2% и 34,1% ниже того же показателя в 2003 и 2004 годах. При этом прибыль от реализации продукции растениеводства снизилась практически в 2 раза, а животноводства - осталась на уровне 2004 года. Причиной этого является диспаритет в темпах роста цен на продукцию различных видов и общая неблагоприятная конъюнктура рынка сельскохозяйственной продукции.
Таблица 3. - Результаты деятельности ЗАО "Племзавод "Воля" в 2003-2005 гг.
Показатели2003 г.2004 г.2005 г.2005 г. в % к2003 г.2004 г.Выручка всего, тыс.руб.169937225150225535132,7100,2 - в т.ч.: от реализации продукции растениеводства107972141423125770116,588,9 - от реализации продукции животноводства606968291699064163,2119,5Прибыль от реализации продукции всего, тыс.руб.49734605043988080,265,9 - в т.ч.: от реализации продукции растениеводства41018445032371357,853,3 - от реализации продукции животноводства86241598616152187,3101,0Прибыль до налогообложения, тыс.руб.43547501482677961,553,4Чистая прибыль, тыс.руб.38947481922523964,852,4Валовое производство, ц.: - молока79952799867492793,793,7 - живой массы КРС59205792565195,597,6 - живой массы свиней782379308296106,0104,6 - живой массы птицы-11581-70,4 - яиц, тыс.шт.390108594152,3В 5,5 раз большеВаловой сбор основных культур, ц: - озимые зерновые206145266470271448131,7101,9 - яровые зерновые8054354387В 20,8 раза меньше109,3 - кукуруза152043132432177211,6102,7 - сахарная свекла363017554218419241115,575,6 - подсолнечник233621733325482109,1147,0
Прибыль до налогообложения и чистая прибыль организации за два года упала на 38,5% и 35,2%, а за последний год - на 46,6% и 47,6%, составив 26779 тыс.руб. и 25239 тыс.руб. Это падение является характерным для всей отрасли в целом и раскрывает очень глубокие проблемы в отраслевой структуре Российской Федерации. Опережающий рост цен на ГСМ, продукцию промышленного производства, удобрения и средства химзащиты при отстающих от уровня инфляции ценах на сельхоз продукцию ставит под вопрос возможность дальнейшего ведения сельского хозяйства даже в оптимальных климатических и агротехнических условиях Краснодарского края и требует активизации государственного вмешательства в этот сектор экономики.
Объемы производства продукции животноводство существенно не менялись в период с 2003 по 2005 годы: если производство молока и живой массы КРС снизилось на 2-6%, а живой массы птицы - на 29,6% в сравнении с предыдущими годами, то производство живой массы свиней увеличилось на 5-6%, а выпуск яиц - на 52,3%.
Несколько иное положение наблюдалось в растениеводстве. В период с 2003 по 2005 годы присутствовала четкая тенденция к росту сбора озимой пшеницы и кукурузы (на 31,7% и 111,6% за два года), нестабильным был сбор сахарной свеклы и подсолнечника, показывая средний рост на 15,5% и 9,1% в период с 2003 по 2005 годы. Сбор яровых зерновых за два года снизился более чем в 20 раз из-за снижения посевных площадей. В целом можно сказать, что организация в достаточно сложных условиях смогла поддерживать производство продукции в должных объемах.
На основании таблицы 4 можно определить, что коэффициент окупаемости затрат в растениеводстве непрерывно снижался в течение 2003-2005 гг., составив в 2005 году 1,232, что на 23,6% и 15,5% ниже, чем в предыдущие годы, что связано с ростом полной себестоимости продаж на 52,4% за два года при увеличении выручки на 16,5%.
Таблица 4. - Денежная выручка, полная себестоимость и окупаемость
затрат по основным видам деятельности ЗАО "Племзавод "Воля" в
-2005 гг.
Показатели2003 г.2004 г.2005 г.2005 г. в % к2003 г.2004 г.Растениеводство: - выручка, тыс.руб.107972141423125770116,588,9 - полная себестоимость, тыс.руб.6695496920102057152,4105,3 - коэффициент окупаемости затрат1,6131,4591,23276,484,5в т.ч. продукция, реализованная в переработанном виде - выручка, тыс.руб.626977458974504118,899,9 - полная себестоимость, тыс.руб.444735714961702138,7108,0 - коэффициент окупаемости затрат1,4101,3051,20785,792,5Животноводство: - выручка, тыс.руб.606968291699064163,2119,5 - полная себестоимость, тыс.руб.520726693082912159,2123,9 - коэффициент окупаемости затрат1,1661,2391,195102,596,4в т.ч. продукция, реализованная в переработанном виде - выручка, тыс.руб.106752388237522,299,5 - полная себестоимость, тыс.руб.110515017348631,569,5 - коэффициент окупаемости затрат0,9660,4760,68170,5143,1Работы и услуги: - выручка, тыс.руб.126981170155,286,4 - полная себестоимость, тыс.руб.117679668558,286,1 - коэффициент окупаемости затрат1,0791,0191,02394,8100,4ВСЕГО: - выручка, тыс.руб.169937225150225535132,7100,2 - полная себестоимость, тыс.руб.120202164646185655154,5112,8 - коэффициент окупаемости затрат1,4141,3671,21585,988,8
Продукция растениеводства, реализованная в переработанном виде, имеет в последние годы более низкий коэффициент окупаемости, но снижение в динамике этого показателя происходит медленнее, чем в целом по растениеводству (на 14,3% и 7,5% соответственно при абсолютном значении 1,207 в 2005 г.), что связано с меньшим отставанием роста цен от полной себестоимости.
Реализация продукции животноводства в последние два года связана с некоторым ростом окупаемости затрат (на 2,5% с 2003 по 2005 годы), при том, что абсолютное значение этого показателя ниже, чем в растениеводстве, и составило 1,195 в 2005 году. Переработка продукции животноводства является экономически не выгодной (коэффициент окупаемости затрат 0,681 в отчетном году), что выражается в снижении объемов производства и реализации. Это же можно сказать и о выполнении работ и оказании услуг на стороне, т.к. при снижении выручки коэффициент окупаемости остается немного выше единицы и продолжает снижаться (на 5,2% за два года).
В целом по хозяйству окупаемость затрат за два года снизилась на 14,1%, составив 1,215; при этом с/х производство остается прибыльным, но при дальнейшем развитии существующей тенденции получение первых убытков можно ожидать в течение ближайших двух - трех лет.
Рассмотрим динамику объемов реализации, выручки, себестоимости и окупаемости затрат в разрезе видов продукции. Из таблицы 5 видно, что в 2005 году, в сравнении с 2004, происходило снижение объемов реализации большинства основных видов продукции: зерновых - на 8,4%, подсолнечника - на 13,3%, сахарной свеклы - на 16,5%, молока - на 6,8%, живой массы КРС - на 10,3%, птицы - на 5,2%. Рост реализации показали овощи, плодовые культуры и живая масса свиней соответственно на 5,2%, 9,6% и 17,2%. Сравнение динамики выручки и полной себестоимости реализованной продукции показывает, что рост себестоимости за год был опережающим по большинству видов по отношению к росту выручки. Это сказалось на уменьшении показателя окупаемости затрат: по реализации зерновых - на 17,1%, подсолнечника - на 14,7%, сахарной свеклы - на 5,1%, овощей - на 17,2%, плодов - на 38,5%, молока - на 17,1%, живой массы КРС - на 3,2%. Рост окупаемости наблюдался по реализации живой массы свиней и птицы соответственно на 12,1 и 6,9 процентных пунктов.
По абсолютному значению окупаемости затрат все виды продукции, кроме живой массы птицы, превысили единицу. Наиболее выгодной в отчетном году стала реализация следующей продукции: подсолнечника (показатель окупаемости - 2,53), живой массы свиней (окупаемость затрат - 1,66) и плодовых культур (1,45); наименее выгодной: птицы (0,47), молока (1,03) и сахарной свеклы (1,07).
Таблица 5. - Реализация, выручка и окупаемость затрат по основным видам продукции ЗАО "Племзавод "Воля" в
-2005 гг.
Продукция Реализация, ц.Выручка, тыс.руб.Полная себестоимость, тыс.руб.Окупаемость, руб.2004 г.2005 г.05 г. в % к 04 г.2004 г.2005 г.05 г. в % к 04 г.2004 г.2005 г.05 г. в % к 04 г.2004 г.2005 г.05 г. в % к 04 г.Зерно12169311151091,6259431896473,11701617074100,31,521,1172,9Подсолнечник151331311586,711477823971,83412325295,33,362,5375,3Сахарная свекла16556513816683,512166958278,810775893883,01,131,0794,9Овощи1442515176105,27698667586,746335516119,11,661,2172,8Плоды52215720109,65949591999,525234084161,92,361,4561,5Молоко661296163993,24233343412102,53419342289123,71,241,0382,9Живая масса КРС4679419889,71184913184111,3968911142115,01,221,1896,8Живая масса свиней66787827117,22581738570149,41742723231133,31,481,66112,1Птица585594,8168215128,0380455119,70,440,47106,9
Рассмотрим основные показатели финансовой устойчивости ЗАО.
Таблица 6. - Относительные показатели финансовой устойчивости и ликвидности ЗАО "Племзавод "Воля" в
-2005 гг.
Показатели2003 г.2004 г.2005 г.Отклонение в 05 г. в сравнении с:2003 г.2004 г.Коэффициент концентрации собственного капитала0,9750,9420,942-0,033-Коэффициент соотношения заемных и собственных средств предприятия0,0260,0610,0620,0360,001Коэффициент маневренности собственных средств0,4410,4830,4910,050,008Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами0,9440,8870,888-0,0560,001Коэффициент покрытия запасов собственными оборотными средствами1,1821,1241,131-0,0510,007Коэффициент структуры долгосрочных вложений0,0150,0420,0280,013-0,014Коэффициент краткосрочного привлечения заемных средств0,4320,3110,5440,1120,233Коэффициент кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств0,8580,9230,488-0,370-0,435Коэффициент абсолютной ликвидности1,3770,5960,705-0,6720,109Коэффициент быстрой ликвидности9,1806,2633,699-5,481-2,564Коэффициент текущей ликвидности48,56331,07817,239-31,324-13,839
Исходя из данных, рассчитанных в таблице 6, можно отметить, что основные показатели финансовой устойчивости предприятия в изучаемом периоде значительно перекрывали нормативные значения для предприятий реального сектора. Так коэффициент концентрации собственного капитала составил в 2005 году 0,942 при нормативном значении более 0,5, коэффициент соотношения заемных и собственных средств - 0,061 при безопасном значении ниже 1,0, коэффициент маневренности собственных средств - 0,483 (нормативный интервал - более 0,3), коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, который для обеспечения финансовой устойчивости должен превышать 0,1, - 0,887, коэффициент покрытия запасов собственными оборотными средствами - 1,124 при нормативном значении более 0,8.
При этом надо добавить, что динамика вышеназванных показателей (кроме коэффициента маневренности) свидетельствует о небольшом снижении финансовой устойчивости, но т.к. это вызвано рациональным увеличением использования заемных средств (преимущественно краткосрочных), это снижение нельзя отнести к негативным факторам деятельности организации. О подобном увеличении говорят рост коэффициента структуры долгосрочных вложений на 0,013 за два года, коэффициента краткосрочного привлечения заемных средств на 0,112 и снижение коэффициента кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств на 0,370. Снижение в рассматриваемом периоде показателей абсолютной, быстрой и текущей ликвидности соответственно на 0,672, 5,481 и 31,324 при сохранении ими нормативных значений вызывается увеличением суммы кредиторской задолженности, что также достаточно благоприятно должно сказываться на эффективности деятельности организации. Еще один фактор, характеризующий эффективность функционирования предприятия - оборачиваемость оборотных средств и запасов и их изменение в рассматриваемом периоде. Динамику оборачиваемости рассмотрим по данным таблицы 7.
Таблица 7. - Оборачиваемость оборотных средств и запасов ЗАО "Племзавод "Воля" в 2003-2005 гг.
Показатели2003 г.2004 г.2005 г.Отклонение в 05 г. в сравнении с2003 г.2004 г.Выручка от реализации продукции (работ, услуг), тыс.руб.16993722515022553555598385Среднегодовая сумма оборотных средств, тыс.руб.1241001474931738154971526322Коэффициент оборачиваемости оборотных средств1,3691,5271,298-0,072-0,229Продолжительность оборота, дней2672392811542Коэффициент закрепления оборотных средств0,7300,6550,7710,0400,116Среднегодовой остаток запасов, тыс.руб.942381170131368444260619831Коэффициент оборачиваемости запасов1,8031,9241,648-0,155-0,276Продолжительность одного оборота запасов, дней2021902211932Коэффициент закрепления запасов0,5550,5200,6070,0520,087Потребность в оборотных средствах, исходя из суммы выручки отчетного года и коэффициента закрепления базисного года, тыс.руб.11181916442014774535927-16675Высвобождено из оборота (привлечено в оборот) оборотных средств в отчетном году в сравнении с потребностью, тыс.руб.12281,5-16927260701378842997Потребность в запасах, исходя из суммы выручки отчетного года и коэффициента закрепления базисного года, тыс.руб.80380,212485611721336833-7643Высвобождено из оборота (привлечено в оборот) запасов в отчетном году в сравнении с потребностью, тыс.руб.13858-784319631577327474
Из таблицы 7 видно, что среднегодовая сумма оборотных средств в 2005 году составила 173815 тыс.руб., превышая уровень 2003 и 2004 годов на 49715 и 26322 тыс.руб. соответственно. Вкупе с замедлением роста выручки от реализации в отчетном году это обусловило замедление оборачиваемости оборотных средств до уровня 1,298, что 0,072 и 0,229 меньше чем в 2003 и в 2004 годах. По этой же причине выросло значение показателей продолжительности одного оборота до 281 дня и коэффициента закрепления до 0,771, что соответственно превышает уровни предыдущих лет на 15 и 42 дня и 0,04 и 0,116. Рост оборотных средств в организации в значительной мере обусловлен ростом количества запасов в отчетном году на 42606 и 19831 тыс.руб. в сравнении с 2003-2004 годами, достигнувших показателя 136844 тыс.руб.
Это вызвало замедление оборачиваемости запасов до 1,648 оборотов в год, что на 0,155 и 0,276 меньше, чем в прошлые годы, или одного оборота в 221 день, что дольше, чем в предыдущие годы, на 19 и 32 дня. Коэффициент закрепления запасов вырос до 0,607 (на 0,052 и 0,087 больше).
Приведенные выше данные позволяют сказать, что 2005 году было привлечено в оборот оборотных средств на 26070 тыс.руб. и запасов на 19631 тыс.руб. больше, чем потребовалось бы при сохранении оборачиваемости 2004 года.
3. Аудит операций с основными средствами
.1 Проверка правильности документального оформления движения основных средств
Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.
Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных - сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.
Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путём сопоставления даты оприходования средств по счёту 01 «Основные средства» с датами, указанными в первичных документах на их поступление, а также соответствующих сумм. Несвоевременное их оприходование ведёт за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности организации. Отдельно проверяют операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.
Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений, для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС.
Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.
При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.
Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др.
Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.
Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочей таблице выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций. Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, передача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).
Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.
3.2 Проверка соответствия аналитического учета данным синтетического учета
При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.
Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.
Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма №ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 Основные средства, регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.
При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.
Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.
Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.
Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах №13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ - в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. №1), приложением (ф. 5).
При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.
3.3 Проверка материалов инвентаризации основных средств
Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легко реализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
В ЗАО «Племзавод «Воля» порядок и сроки проведения инвентаризации основных фондов строго соответствуют методическим указаниям по инвентаризации имущества, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г.
3.4 Аудит операций по ремонту основных средств
Очень важным разделом аудиторской проверки является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При осуществлении аудита проверяют правильность составления плана и смет капитального ремонта. Особое внимание при этом уделяется реальности смет. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации.
При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:
) при проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;
) при проведении капитальных ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд;
) при проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года.
Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения - за счет чистой прибыли.
При этом при проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договора подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором. Для выяснения причин удорожания капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования расходов по статьям затрат.
Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, запасных частей, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполнение работы, используется встречная сверка документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочная контрольная инвентаризация выполненных работ, письменные запросы подрядчиков.
Особое место отводится проверке качества капитального ремонта. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках.
По фактическим затратам целесообразно учитывать затраты, связанные с проведением ремонтных работ, которые не имеют регулярного характера и не требуют значительных денежных средств. При применении этого способа учета расходы на проведение ремонтных работ отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они имели место. Используются счета учета производственных затрат: 20, 23, 25, 26, 44 в зависимости от места эксплуатации объекта. При неравномерном проведении ремонтных работ а также в случае осуществления одновременных расходов на ремонт объектов основных средств для их равномерного включения в состав производственных затрат можно фактически произведенные расходы предварительно отражать на счете 97 с последующим включением в состав производственных затрат в установленном предприятием порядке.
На предприятии с большим количеством объектов основных производственных фондов, требующих значительных расходов на проведение ремонтных работ, а также с сезонным характером проведения ремонтных работ рекомендуется создавать резервы на проведение ремонта с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Резерв на проведение ремонта создается на один финансовый год. Не израсходованные в конце отчетного года средства резервного фонда относятся на финансовые результаты деятельности организации:
Дебет счета 96, субсчет «Резерв на проведение ремонта»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Если на конец отчетного года средств резерва на ремонтные работы оказалось недостаточно, то делается дополнительное начисление:
Дебет счетов 20 (23, 25, 26, 44)
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Счет 96 закрывается в конце отчетного года и сальдо не имеет.
Учетная политика ЗАО «Племзавод «Воля» исключает использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в части создания резервов на проведение капитального ремонта; все затраты по ремонту относятся на себестоимость текущего отчетного периода.
В заключение следует проверить правильность учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В этом случае надо руководиться учетной политикой предприятия, имея в виду, что организация может по своему усмотрению применять один из следующих вариантов включения в себестоимость продукции расходов по ремонту основных средств:
В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения.
3.5 Аудит операций начисления амортизации основных средств
В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.
Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:
-с истекшими нормативными сроками эксплуатации;
-по которым амортизация не начисляется;
находящихся на консервации;
по которым начисление амортизации приостановлено;
по которым применяется ускоренная амортизация;
непроизводственного назначения;
используемых организацией по договору аренды;
переданных организацией в аренду.
Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:
-линейный способ;
-способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из этих методов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется:
-по объектам жилищного фонда;
-объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;
продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставление полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амортизации и определение величины амортизационной стоимости объектов. Можно указать корреспонденцию счетов по операциям с основными средствами.
В изучаемой организации учетной политикой признается только один способ начисления амортизации - линейный, амортизация начисляется по основным средствам первоначальной стоимостью более 10 тыс.руб.
3.6 Аудит учета аренды основных средств
В настоящее время из-за повсеместного распространения арендных отношений и лизинга особенную важность приобретает аудит именно этого участка учета. Сложность проверки операций аренды, в том числе и финансовой, определяется новизной этой формы взаимоотношений и недостаточной правовой регламентацией. В настоящее время существует два типа арендных отношений - текущая аренда и финансовая аренда (лизинг). При этом проверяемая организация может одновременно выступать как арендатором имущества (лизингополучателем), так и арендодателем (лизингодателем).
При любом виде участия предприятия в арендных отношениях процедуре проверки первичной документации, аналитического и синтетического учета арендованного имущества должно предшествовать всестороннее изучение договора аренды (лизинга): его наличия и правомерности условий в нем обозначенных. Особое внимание должно уделяться срокам аренды, способу учета имущества (на балансе у лизингополучателя или лизингодателя), правилам оценки передаваемого или получаемого имущества. Важную роль должна играть проверка по существу данной операции во избежание неправомерного перехода права собственности на данное имущество. Также при аудите лизинговых операций должно уделяться внимание условиям перехода права собственности на имущество.
Далее должно проверяться соответствие договора реальному положению в части своевременности и полноты передачи имущества, соответствия его стоимости и физических качеств. Проверке должны подвергаться соблюдение сроков лизинговых и арендных платежей, правильность их исчисления и отражения в учете.
Приобретение имущества по договору лизинга связано с выделением в учете суммы входящего НДС, правильность и своевременность возмещения которого также должна быть проверена и совпадать со сроком перехода права собственности.
Аналитический учет процедур аренды должен обеспечивать своевременное и полное перенесение данных первичной документации в соответствующие регистры учета основных средств и расчетов с разными дебиторами и кредиторами.
Синтетический учет арендных и лизинговых операций должен осуществлять на отдельных субсчетах в составе счетов 01, 02, 03, 08, 76 и других.
Приобретение имущества для передачи его в аренду (лизинг) должно осуществляться с использованием счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на который имущество переводится со счета вложений во внеоборотные активы, в противном случае имущество переводится на счете 01 «Основные средства», а при передаче в аренду относится на отдельный субсчет. Аудитором должны проверяться соответствие сумм на данных синтетических счетах, порядок и сроки перевода.
В случае передачи имущества на баланс другой организации имущество должно учитываться на соответствующем забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», с перенесением на него балансовой стоимости объекта. Подобная двойственность отражения имущества относится только к финансовой аренде; при текущей аренде имущество, как правило, остается на балансе арендодателя.
У получателя имущества учет также может вестись на забалансовом счете учета арендованного имущества 001 (в данном случае его стоимость не списывается с баланса арендодателя), либо же на отдельном субсчете «Арендованное имущество» счета 01 «Основные средства». В последнем случае стоимость имущества, формирующаяся на счете вложений во внеоборотные активы, должна включать расходы организации, связанные с получением имущества. Правомерность отнесения затрат на счет 08 должна быть также проверена аудитором.
Особое внимание при проверке должно быть уделено правильности начисления амортизации арендованных основных средств и проверке оборотов по субсчету «Амортизация арендованных основных средств» счета 02. При отражении имущества на балансе лизингодателя амортизация должна отражаться им на субсчете «Амортизация имущества, сданного в лизинг».
При приобретении в лизинг племенного скота, требующего доращивания, проверка должна охватывать не только правильность отражения операций на счетах учета внеоборотных фондов, но и их корреспонденции со счетом 11 «Животные на выращивании и откорме».
4. Аудит нематериальных активов
основной средство аудит нематериальный актив
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач:
-изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
-установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активами;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
Основные источники информации для проведения аудита нематериальных активов: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, баланс (форма №1); отчет о прибылях и убытках (форма №2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), финансовая отчетность.
При проверке операций по учету нематериальных активов аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.
На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован, аудитору необходимо выяснить:
·децентрализована ли компьютерная среда;
·существует ли географическая разбросанность компьютеров;
·правильно ли составлены бухгалтерские программы;
·осуществляется ли кодирование паролей;
·обеспечен ли внутренний контроль над функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
·является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
·обновляется ли программное обеспечение;
·осуществляется ли резервное хранение дискет.
Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Процедуры проверки приведены в программе аудита нематериальных активов, принципиально схожей по структуре с программой аудита основных средств.
Перед проведением проверки аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
-способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
-перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
документооборотом по учету НМА;
перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:
-исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
-исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:
организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);
деловая репутация организации.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
oотсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
oвозможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
oиспользование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
oиспользование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
oорганизацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
oспособность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
oналичие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.
В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:
правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов;
проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.
Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в таблице 8.
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
) имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и в первичных документах НДС выделен отдельной строкой;
) приобретенные объекты оплачены;
) объект НМА принят к учету;
) объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Таблица 8. - Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов
Способ поступления НА на предприятиеОпределение стоимости (оценка)Источник информации1. Приобретение за плату у других организаций и лицИсходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, пригодного к использованиюДоговоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт ее отчуждения и гарантии оплаты2. Безвозмездное получениеИсходя из рыночных цен или экспертным путем с привлечением профессионального оценщикаДоговоры, подтверждающие передачу прав собственности и факт ее отчуждения3. Создание юридическим лицом По стоимости изготовленияДоговоры, подтверждающие фактические расходы4. Вклад в уставный капиталПо договоренности сторон, возможно привлечение оценщикаУчредительный договор, документы, подтверждающие собственность и факт ее отчуждения5. Отражение в бухгалтерской отчетностиПо остаточной стоимостиЗаписи в регистрах бухгалтерского учета6. Неденежное приобретение НАИсходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Договор мены
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. №НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету, ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов №17. Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:
из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;
по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.
Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, приведенном в таблице 9.
Таблица 9. - Рабочий документ «Проверка отражения амортизационных
отчислений по нематериальным активам»
№ п/пНаименование объектаПервоначальная стоимость объектаНорма амортизацииСумма амортизацииОтклонение за счетРекомендации аудитораПо данным организацииПо данным аудитораПо данным организацииПо данным аудитораНормНеточности расчетов12345678910
Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
Изучая структуру нематериальных активов, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом, с указанием срока полезного использования каждого объекта, с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации.
Для осуществления внутреннего контроля над наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. №ИНВ-1) «Инвентарная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. Схема проверки приведена в таблице 10.
Таблица 10. - Схема проверки данных о нематериальных активах в
отчетности
Бухгалтерский баланс (форма №1)Статья баланса «Нематериальные активы»Главная книгаСальдо по счету 04---Сальдо по счету 05Регистры синтетического учетаПоказатели регистров синтетического учета по счету 04 и 05Регистры аналитического учета по сч. 04Данные инвентаризационных карточек №НМА-1
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:
1)в результате реализации;
2)вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
)в результате безвозмездной передачи;
)как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
)в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
)при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств;
)списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;
)при передаче в доверительное управление и др.
Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности. Обобщение результатов проверки может быть в следующем рабочем документе.
Рассмотрим типичные ошибки при учете нематериальных активов. К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:
-неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);
-неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
отсутствие аналитического учета;
не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;
отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым, в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;
нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов;
отражение налоговых вычетов по НДС по не оплаченным и не принятым к учету объектам нематериальных активов;
неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;
неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.
В изучаемой организации отсутствуют учитываемые на балансе нематериальные активы.
5. Обобщение материалов аудиторской проверки
После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество исполнения всех пунктов плана и программы аудита, произвести систематизацию, классификацию и аналитический обзор результатов проверки.
Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:
-Систематизацию результатов проверки;
-Анализ результатов проверки;
Составление аудиторского заключения.
Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит) необходимо произвести четкую группировку и классификацию полученных сведений. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем, а внутри разделов - по аналитическим и другим признакам. При этом обязательно выделяют наиболее существенные замечания: неверные записи или отсутствие записей на счетах, нарушение налогового законодательства.
В процессе аудиторской проверки основных фондов предприятия, как правило, обнаруживаются следующие типичные ошибки:
несвоевременное оприходование основных средств;
неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта;
начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;
отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;
неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
формальное проведение инвентаризаций основных средств;
переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;
неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;
начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам);
начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);
неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;
не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;
амортизация непроизводственной сферы учитывается на счете 20 «Основное производство»;
учет в составе основных средств объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но и прошедших ее;
нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;
неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
организация материальной ответственности лишь в отношении собственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);
неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств физических лиц;
неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;
неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и др.
Выявленные недостатки важно сгруппировать так, чтобы в начале выделить самые крупные и значимые ошибки, а затем перечислить незначительные упущения. Выявленные ошибки целесообразно сначала сгруппировать по своему характеру и содержанию, а затем по убывающей важности (материальные и нематериальные ошибки).
Как правило, обобщение результатов проверки осуществляется руководителем группы. На практике проводятся совещания членов группы для обсуждения каждого раздела программы и результатов проверки с целью выработки окончательного решения по формированию мнения аудиторской фирмы, в частности достоверности бухгалтерской отчетности клиента.
-Общий анализ учетной политики;
-Правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
Соблюдение налогового законодательства;
Выявление неиспользованных резервов;
Анализ финансового состояния клиента.
Задачами анализа наличия и использования основных фондов являются:
) изучение состава, динамики, воспроизводства и темпов обновления;
) изучение уровня фондооснащенности хозяйства и фондовооруженности труда;
) изучение эффективности использования основных фондов в целом и отдельных их групп;
) выявление степени влияния отдельных факторов на их использование;
) изучение использования активной части средств труда, орудий труда;
) выбор направления совершенствования структуры основных фондов с учетом научно-технического прогресса, т.е. определение приоритетных направлений в части вложений в основные средства (например, увеличение их активной части);
) выявление резервов наиболее эффективного использования основных фондов.
Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению учета и их соблюдению, а также фактически используемым предприятием методов форм, приемов учета.
Правильность ведения учета определяется на основании таких документов как Закон о «Бухгалтерском учете» в РФ, Положение о ведении учета и отчетности в Российской Федерации, плана счетов, ПБУ и других положений по организации учета.
Большой удельный вес занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.
Анализ финансового положения клиента проводится по данным баланса (ф. №1), отчета о финансовых результатах (ф. №2), отчета о движении капитала (ф. №3), отчета о движении денежных средств (ф. №4), приложения к балансу (ф. №5).
При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.
При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.
По окончании аудиторской проверки необходимо просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество проведения аудиторских процедур и правильность сделанных выводов, а также удостовериться в соблюдении требований аудиторских стандартов.
Итогом данного этапа проверки является подготовка проекта письменной информации руководству проверяемого предприятия, а также аудиторского заключения.
Выводы и предложения
Изучив особенности проведения процедуры аудита основных фондов и нематериальных активов организации можно сделать следующие выводы:
1.Аудит вышеназванных участков учета имеет особую важность, учитывая их роль в производственной деятельности;
2.Процедура проверки достаточно сложна и включает проверку приобретения, постановки на учет, наличия, реализации, аренды, ремонта, амортизации и других аспектов;
.Аудит основных средств сельскохозяйственного предприятия имеет некоторые особенности, как использование лизинговых процедур для приобретения племенного и продуктивного скота;
.Ошибки в учете приобретения, амортизации и реализации основных фондов могут повлиять одновременно на исчисление и уплату нескольких видов налогов: НДС, налога на прибыль, налога на имущество;
.Аудит нематериальных активов в сельскохозяйственной организации теряет актуальность, так как в большинстве случаев учет данных фондов не ведется из-за их отсутствия и недостатка средств на НИОКР;
.Слабая обеспеченность аграрных предприятий средствами автоматизации учета и некорректное использование программных продуктов усложняет процедуру проверки и увеличивает объем дополнительных процедур.
Кроме того, проанализировав данные о состоянии данного участка учета можно сделать некоторые предложения:
-Необходимо изменить учетную политику в части минимальной стоимости амортизируемого имущества и повысить ее в соответствии с изменениями ПБУ 6/01 до 20000 руб. Это не приведет к расхождению налогового и бухгалтерского учета, так как организация не уплачивает налог на прибыль, но уменьшит количество инвентарных объектов и снизит сумму налога на имущество;
-Использовать для автоматизации учета в подразделениях программные продукты, применяемые в центральной бухгалтерии, что должно облегчить учет и контроль над наличием и движением фондов;
Внести в рабочий план счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» и создавать на нем ремонтный фонд для выравнивания затрат по периодам;
Увеличить финансирование системы внутреннего контроля на всех участках учета.
Список используемой литературы
1.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ.
2.Положение по бухгалтерскому учёту 6/01 «Учёт основных средств».
.Положение по бухгалтерскому учёту 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации».
.План счетов бухгалтерского учёта финансово - хозяйственной деятельности организаций. Утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н).
.Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утверждена приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н.
.Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изменениями от 9 июля 2003 г.).
.Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" (с изменениями от 21 июля 1997 г., 27 апреля 1999 г.).
.Письмо Минфина РФ от 27.12.2001 №16-00-14/573 «Об учёте основных средств».
9.Журнал "Бухгалтерский учёт" №3 2002 г А. С. Бакаев, руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ «Некоторые вопросы учета основных средств».
10.И.Е. Глушков. «Бухгалтерский учет на современном предприятии». - М., «Кнорус», Новосибирск «Экор», 2001 г.
.Терехов А.А. Аудит - М.: Финансы и статистика, 2001. - 512 с.
.Справочник по аудиту / Под ред. проф. Уткина Э.А. - М.: Ассоциация авторов и издателей «Тандем», Издательство ЭКМОС, 2000. - 432 с.
13.Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г.).
14.Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изменениями от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая 2001 г.).
.Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта, 28, 29, 30 декабря 2001 г., 28 мая, 6, 30 июня, 7 июля 2003 г.). Часть вторая Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23 июня, 7 июля 2003 г.).
.Правило (стандарт) №2. Документирование аудита (в редакции Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532).
.Правило (стандарт) №3. Планирование аудита (в редакции Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532).
.Правило (стандарт) №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405).
.Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228).
.Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228).
.Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. «Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. - М. ИНФРА-М, 2001.
.Шеремет А.Д., Суйц В.П. АУДИТ: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1998.
.Каморджанова Н.А., Карташова И.В. «Бухгалтерский учет» - 3 изд. - СПб.: Питер, 2002.