Санкции в налоговом праве

Санкции в налоговом праве

Новый Гуманитарный Университет

Натальи Нестеровой

Юридический факультет

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

По дисциплине «ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО»

на тему

«САНКЦИИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ»

Студента 5 курса

дневного отделения

Олексенко Дмитрия Григорьевича

Научный руководитель —

 доцент, Лосик Роман Валерьевич

Москва — 2005 г.

План.

Введение.

Глава I. Институт налоговых санкций в отечественном праве.

§ 1. Развитие законодательства о налоговых санкциях.

§ 2. Понятие налоговой санкции в современном налоговом законодательстве.

Глава II. Классификация налоговых санкций.

          § 1. Штраф как вид налоговой санкции.

          § 2. Пеня как вид налоговой санкции.

Глава III. Основание назначения и порядок применения налоговой санкции.

          § 1. Основание назначения налоговой санкции.

          § 2. Порядок применения налоговой санкции.

Заключение.

Литература.

ВВЕДЕНИЕ.

          Переход России от плановой экономики к рыночной связан с большими трудностями. Независимость рыночных отношений привела к тому, что неисполнение финансовых обязательств стало скорее правилом, нежели исключением. Организации не расплачиваются между собой; не выплачивают заработную плату;не платят налоги; средства, выделенные из государственного бюджета, не доходят до своего адресата. Неплатежи превратились в развернутую индустрию для получения денег.

 Налоговая система, соответствующая условиям рыночной экономики, возникла в России относительно недавно — с 1992 года.

          Реалии современной жизни складываются таким образом, что процесс формирования нового налогового законодательства выявил особую актуальность вопросов наложения налоговых санкций за налоговые правонарушения.

Зависимость государственного бюджета в основном от налоговых поступлений сделала такого рода вопросы одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее четкой правовой регламентации. В условиях формирования в нашей стране рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. До этого налоговые взаимоотношения частных субъектов с бюджетом носили принципиально иной характер, обусловленный особенностями распределительной, административной системы управления экономики. Однако уже несколько лет до налоговой реформы начала 1990-х годов, с появлением первых кооперативных и малых частных предприятий, финансовая и правовая системы страны уже успели столкнутся с таким явлением, которое во всем мире известно как «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов» и т.д.

Стремление избежать налогообложения  есть своеобразная реакция на любые налоговые мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена стремлением собственника защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств, даже от тех, которые установлены законом.

Экономический эффект уклонения от уплаты налога достигается в огромном количестве случаев применением уголовно-крименальных и иных противозаконных действий, которые наименее желательны для государства, поскольку здесь впрямую нарушаются интересы бюджета, т.к. происходит недополучение причитающихся ему налогов и сборов.

          Совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в условиях рыночной экономики достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления основ правового регулирования порядка взимания налогов и иных обязательных платежей.

          Новым этапом развития российского налогового законодательства является вступление в силу с 1 января 1999 года части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, который сделал большой шаг вперед по пути создания и регулирования отношений между налогоплательщиками и государством.

          Данная работа нацелена на осмысление действующих норм в области налогового законодательства и норм, содержащихся в актах различных органов государственной власти. Это позволяет рассматривать стать Налогового кодекса Российской Федерации в тесном взаимодействии с другими актами государственных органов, не умоляя самостоятельности регулятивной роли норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В данной работе  предпринята попытка анализа налогового законодательства и условий привлечения к ответственности, а также порядка применения налоговых санкций.

Для достижения этих целей автор поставил перед собой задачу:

- Определить предмет налогового права;

- Определить место налоговых санкций в системе мер правовой ответственности;

- Проанализировать основания и особенности применения налоговых санкций;

- Сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о применении налоговые санкций за налоговые правонарушения.

В своей работе я постараюсь обобщить нормы законодательства, регулирующие правила и порядок применения санкций в сфере налогообложения.                            

Тема меня заинтересовала в связи с тем, что мне было бы интересно рассмотреть практическое применение совокупности норм отраслей российского законодательства,  касающихся  применения санкций за  нарушение налогового законодательства. В  работе я приведу   положительные   и   отрицательные   стороны   действующего  налогового  законодательства и  сделаю выводы о возможностях  его применения.

ГЛАВА I. ИНСТИТУТ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ В

ОТЕЧЕСТВЕННОМ ПРАВЕ.

§ 1. Развитие законодательства о налоговых санкциях.

          Исследование особенностей налоговых санкций требует уяснения места налогового права в системе права.

          Переход к рыночным отношениям вызвал усиление значения налогов как одного из главных инструментов государственного регулирования экономики. Им принадлежит решающая роль в формировании доходов государственного бюджета. Поэтому вопросы использования налоговых санкций относятся в настоящее время к наиболее актуальным, что обусловило бурное развитие налогового права.

В юридической литературе нет однозначного мнения о важности налоговых санкций.

Некоторые ученые выделяют налоговое право в самостоятельную отрасль права. Такой точки зрения придерживается М.И. Брагинский, который считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права»[1].

Такого же мнения придерживается С.Г. Пепеляев. Он считает, что «налоговое право становится самостоятельной отраслью права»[2], т.к. налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств.

Но в юридической литературе не все поддерживают точку зрения на налоговое право как отрасль права. Например, Н.И. Химичева утверждает, что «в результате бурного развития в последнее время налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль[11] »1, поскольку налоговое право обеспечивает формирование подавляющей части доходов бюджетной системы и тесно связано с другим разделом финансового права — бюджетным правом.2

На мой взгляд, отношения в сфере наложения налоговых санкций — это совокупность отношений, являющихся частью отношений регулируемых Налоговым кодексом Российской Федерации, т.к. налоговая система не выступает обособленной и независимой частью от всей системы государственного регулирования, а входит в финансово-бюджетную систему страны, то и налоговая политика является частью финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

По словам К.С. Бельского, нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами3, из чего следует, что налоговое право является составной частью финансового права.

По нашему мнению, процессы установления, введения и взимания налогов и сборов и последующее их распределение, перераспределения и использование неразрывны и не могут осуществляться самостоятельно, независимо друг от друга.

Наиболее тесно вопросы регулирования налогообложения связаны с бюджетной системой т.к. во взаимодействии норм бюджетного и налогового права как основных частей финансового права проявляется важная роль налогового права, которое непосредственно регулирует отношения по поступлению в бюджет основных источников дохода.

          Налоговое право тесно взаимосвязано и с гражданским правом, предметом которого является регулирование имущественных отношений. Особенностью налоговых отношений является их имущественный характер т.к. они возникают по поводу денежных средств. Кроме того, государственные органы, осуществляющие регулирование в сфере налогов, одновременно выступают в качестве юридических лиц. Таким отношениям характерно равенство сторон, что является признаком гражданско-правовых отношений.

          Связь налогового права и уголовного права состоит в том, что нормы уголовного права защищают объекты, являющиеся объектами регулирования налогового права. За преступления в налоговой сфере применяются меры уголовной ответственности.

          Налоговое право соприкасается и с таможенным правом в части взимания таможенной пошлины, а также налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

          В настоящее время существует достаточно оснований считать, что формируется система наложения налоговых санкций. Процесс их становления опирается, прежде всего, на базовые налоговые федеральные законы: «О налоговых органах Российской Федерации», о конкретных налогах. Основополагающим законодательным актом является Налоговый кодекс Российской Федерации. Это базовый акт, в котором установлены общие принципы налогового регулирования, система налогов, субъектов налоговых правоотношений, наложения санкций, определены полномочия налоговых органов, виды налоговых правоотношений, ответственность за их совершение и т.д.

          Каждая отрасль, имеет свой предмет правового регулирования, исходя из особенностей регулируемых ею отношений. Предметом налогового права являются финансовые отношения, которые возникают в процессе осуществления налоговой деятельности, т.е. установления, введения и взимания налогов с юридических и физических лиц.

Выяснение особенностей налогового права и умение отграничивать его от других отраслей права позволяет определить место налогового права в российской правовой системе.

Рассматривая налоговое право с теоретических позиций, хотелось бы отметить некоторые его особенности.

Так, налоговое право имеет свой предмет правового регулирования, а именно общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечению виновных к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важным критерием определения налогового права является метод правового регулирования, под которым понимается совокупность приемов и способов воздействия налогового права на субъектов налоговых отношений.

Особенностью методов налогового права является их императивный характер, т.е. одни субъекты налоговых правоотношений выступающие от имени государства, предписывают другой стороне налоговых правоотношений должное правило поведения. Использование императивного метода способствует своевременному и полному поступлению денежных средств в распоряжение государства.

Властность как суть метода налогового регулирования имеет свои особенности, которые характеризуют этот метод.

Во-первых, властность приводит к преобладанию в регулировании позитивных обязываний.

Во-вторых, метод налогового права характеризуется как императивный, т.е. субъекты не могут по своему усмотрению менять содержание налоговых правоотношений. Императивность заключается в категоричности, не допускающей произвольного изменения налоговых правоотношений.

В-третьих, для метода налогового права характерно неравенство субъектов, которое выражается в преобладании юридически властных полномочий субъектов над другими субъектами.

Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа на исключает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненных субъектов — налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Налогово-правовые нормы различны и подразделяются на обязывающие, запрещающие и уполномочивающие.

Запрещающие нормы налогового права содержат запрет на совершение определенных действий, устанавливают обязанность участников налоговых отношений воздержаться от них.

Уполномочивающие налоговые нормы предоставляют субъектам право выбора в совершаемых ими действиях или развивают инициативу самих субъектов.

 Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что налоговое право является крупной и важной частью всего российского законодательства.

§ 2. Понятие налоговой санкции в современном налоговом законодательстве.

Налоги — один из древнейших финансовых институтов: они возникли вместе с появлением государства и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной  власти и материального обеспечения выполнения ими своих функций1. С тех пор в мире многое изменилось, задачи и направления деятельности государства приобрели новое содержание. Однако главное предназначение налогов как источника средств обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя в ходе развития человеческого общества и государства их роль стала гораздо более разнообразной. При этом разнообразились и источники доходов государства: для пополнения своей казны современное государство использует, помимо налогов, и другие виды поступлений и платежей. Но основное место среди них по объему и значению по прежнему занимают налоги, до 80% и более именно за счет налогов формируется доходная часть бюджетов.

                С помощью налогов возможно регулирование потребления. Доходов населения. Налоги могут быть элементом механизма, регулирующего демографические процессы, политику в отношении семьи и молодежи, иные социальные явления.

В ходе налогообложения со стороны государства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, организаций, учреждений, за получением доходов гражданами, источниками доходов, за использованием имущества.

          Учет всех этих функций может обеспечить большую эффективность осуществляемой налоговой политики в нашей стране.

                С принятием Налогового кодекса Российской Федерации к налогоплательщикам и иным обязательным лицам применяются меры налоговой  ответственности, которыми являются налоговые санкции. Под налоговой санкцией понимаются меры экономического воздействия, принимаемые государством к виновным в нарушении налогового законодательства и призванные обеспечивать исполнение ими обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательственных платежей в бюджет  и внебюджетные фонды.

          Вопрос о налоговых санкциях в теории налогового права, несмотря на его значимость, является малоразработанным. Наиболее полно данная проблема была раскрыта в работах  Н.И. Химичевой, давшей общую характеристику и выявившей особенности налоговых санкций1, а в последствии — М. В. Касаревой2.

          Однако необходимо отметить, что большинства положений в вышеназванных работах, вышедших до 90-х годов, в значительной степени утратили актуальность в связи с существенными изменениями экономических отношений.

          Налоговая санкция является мерой налоговой ответственности. Налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности. Она наступает в случае несоблюдения установленных предписаний и порядка образования, распределения и использования денежных фондов государства, субъектов местного самоуправления, предприятий, организаций, учреждений.

          Применительно к каждому основанию налоговой ответственности действует строго определенная система санкций. Санкции каждого блока подсистемы налоговой ответственности призваны устранять неблагоприятные экономический последствия, вызванные нарушением дисциплины1 налоговая санкция имеет имущественный характер. Она либо устанавливается в каком-то количественном отношении к сумме доходов, выручки и т.п., подлежащих изъятию у нарушителей дисциплины, либо выражается в принудительных действиях, реализация которых ограничивает финансовую базу определенных субъектов или ужесточает режим ее использования2.

          Чаще всего в качестве налоговых санкций применяются пени и штраф, которые являются одним из способов воздействия на субъектов в случае нарушения ими своих обязательств. Пеня, рассматриваемая в гражданских правоотношениях как один из видов неустойки, в налоговых правоотношениях служит способом принуждения к исполнению в срок обязательства. В отличие от пени, штраф преследует цель гарантировать осуществление обязанными лицами установленного порядка и действующих правил в области государственных финансов3.

          Пеня обычно устанавливается в виде процента от суммы просроченного обязательства и начисляется за каждый день просрочки в течение определенного периода, после которого взыскивается разовый штраф.

          Штраф как денежная санкция уплачивается в твердой сумме по шкале нарушений или в процентах, в доле от стоимости невыполненного обязательства.

          Налоговые санкции налагаются специально уполномоченными на то органами: Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам Российской федерации и др.

          Денежные средства, изъятые у нарушителей налогового законодательства, зачисляются в соответствующие государственные денежные фонды.

          На основании вышеизложенного мы можем выделить следующие основные признаки налоговых санкций:

- Они применяются в сфере налоговой деятельности государства за нарушение налоговой дисциплины;

- они являются мерой налоговой ответственности;

- они предусмотрены нормами налогового права;

- они носят имущественный характер;

- они применяются как к физическим, так и к юридическим лицам;

- для них характерен специальный порядок применения и круг органов, их применяющих;

- они зачисляются в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

Таким образом, налоговые санкции — это применяемые уполномоченными на от государственными органами к физическим и юридическим лицам за нарушение налоговой дисциплины меру и зачисляемые в государственные и местные (муниципальные) денежные фонды.

ГЛАВА II. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

§ 1. Штраф как вид налоговой санкции.

Одной из разновидностей мер финансово-правовой ответственности являются налоговые санкции, предусмотренные за нарушение налогового законодательства. Под налоговой санкцией понимается мера государственного принуждения, предусмотренная нормами налогового права возлагающая на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера. Иначе говоря, налоговые санкции — это мера налоговой ответственности.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов).

          Штраф — это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств.

          Штраф характеризуется тем, что применяется как разовое, одномоментное взыскание за нарушение обязательства и начисляется в твердой сумме (например, 5 тысяч рублей) для налоговых правонарушений с формальным составом, так и в процентах к сумме невыполненного обязательства (например, 20% от неуплаченной суммы налога) для налоговых правонарушений с материальным составом.

          Штраф, применимый в налоговом праве, характеризуется тем, что он служит мерой денежного, финансового взыскания, применяется к виновным на основании решения, принимаемого соответствующим государственным органом или представляющим его должностным лицом и судом.

          Штраф как налоговая санкция имеет свою специфику и отличается от административного и гражданско-правового штрафа.

          Во-первых, налоговый штраф предусматривается в законодательстве, а гражданско-правовой может устанавливаться соглашением сторон.

          Во-вторых, налоговый штраф уплачивается налогоплательщиком за счет доходов, оставшихся у него после уплаты налогов, а гражданско-правовой относится на внереализационные расходы предприятия.

          В-третьих, налоговый штраф не может быть заменен иным взысканием, и уполномоченный орган не может по своему усмотрению освобождать от наложения штрафа, как в административном праве.

          В-четвертых, взыскание налогового штрафа осуществляется в порядке производства по делам о налоговых правонарушениях.

          Предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации максимальный размер санкций составляет 40% суммы недоимки. Такой штраф взимается в случае умышленной неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (ст. 122).

          До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации налоговые санкции в несколько раз превышали сумму недоимки и фактически приносили большой доход бюджету.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно ст. 115 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности для взыскивания налоговых санкций и обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд — 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

§ 2. Пеня как вид налоговой санкции.

Согласно ст.75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст. 57 Налогового кодекса  Российской Федерации. Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя.

   Но исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, пеню следует рассматривать как вид ответственности.

Юридическое свойство понятия «пеня» указывает его филологическое определение. Так, в словаре С.И. Ожегова читаем: «Пеня — штраф за невыполнение в срок каких-нибудь установленных законом или договором обязательств»1

          Так, в налоговом праве пеня является правовосстановительной санкцией, а в гражданском — пеня выступает разновидностью штрафа2, т.е. карательной санкцией.

          В налоговых отношениях пеня носит исключительно законный характер (размер пени зафиксирован в Налоговом кодексе Российской Федерации), а в гражданско-правовых отношениях допускается установление пени по соглашению сторон в договоре (размер пени определяется по их усмотрению).

          В налоговом праве взыскание пени с организаций осуществляется уполномоченными органами в бесспорном порядке, а гражданско-правовые взыскиваются только по решению судебных органов.

          Налоговые пени взыскиваются в доход государства или муниципальных образований, тогда как гражданско-правовые — в доход ущемленной стороны в договоре.

          В соответствии с Налоговым кодексом  Российской Федерации пеня может быть уплачена налогоплательщиком добровольно или взыскана с него в принудительном порядке.

          Добровольный порядок заключается в исполнении налогоплательщиком требования налогового органа по уплате налога и пени в установленный в вынесенном решении срок.

          Принудительное взыскание пени возможно в случае неуплаты налогоплательщиком пени в добровольном порядке.

Взыскание пени с физических лиц осуществляется только в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании пени за счет имущества физического лица. Иск может быть подан в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 48 Налогового кодекса  Российской Федерации).

          В п. 2ст. 75 Налогового кодекса  Российской Федерации зафиксировано соотношение пени и сумм налога (сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно закреплено в законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами. Сумма пени уплачиваемая помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства о налогах и сборах.

          Пеня исчисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога (сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой 1/300 действующей в этот время ставки рефинансирования Центральным Банком Российской Федерации.

ГЛАВА III. ОСНОВАНИЕ НАЗНАЧНИЯ

И ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ

НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ.

§ 1. Основание назначения налоговой санкции.

          Основанием к применению налоговых санкций, является — налоговое правонарушение, проступок, преступление. Нарушение налогового законодательства может служить основанием для привлечения физического или юридического лица к различным видам правовой ответственности. Существует целый комплекс правовых актов, устанавливающих финансово-правовую, административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за нарушение законодательства в сфере налогообложения. К ним, прежде всего, можно отнести:

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации;

- Уголовный кодекс Российской Федерации;

-   Таможенный кодекс Российской Федерации;

Единственным фактическим основанием применения налоговой санкции является налоговое правонарушение.

Важным принципиальным моментом для налогоплательщиков, в правоприменительной практике и в целом налоговой системы является закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия налогового правонарушения.

В российской налоговой практике дано достаточно четкое определение этого понятия. Отсутствие законодательного определения налогового правонарушения явилось причиной того, что на протяжении ряда лет в судебной практике основанием применения санкций являлся сам факт нарушения налогового законодательства. Только в 1996 году Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что основанием для применения юридических санкций является налоговое правонарушение, «т.е. предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышлено либо по неосторожности»1.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

1. Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Такое деяние определяется налоговым законодательством. В частности статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”2, а Налоговый Кодекс РФ  повторяет “ Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.”3.

2. Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права. Принципиально то, что соблюдение соответствующих норм охраняется мерами налоговой ответственности. Деяние, не являющиеся противоправным, не может образовывать налогового правонарушения и повлечь налоговую ответственность.

3. Виновность деяние означает, что оно совершено умышленно или по неосторожности. “Наличие вины – обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния административным правонарушением”1.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”.

4) Наказуемость подразумевает что административным правонарушением признается только такое деяние за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.

В налоговых правонарушениях выделяют четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект — это общественные отношения, на которое посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или другие фонды государства, то объектом налогового правонарушения выступают финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством о налогах и сборах.

В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации:

- Нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. 116-118, 124, 126 НК РФ).

- Нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст. 119,120 НК РФ).

- Нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. 122, 123 НК РФ).

-   Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. 125 НК РФ).

Объективная сторона — это система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, она заключается в действии ли бездействии, запрещенном налоговым правом.

Действие — это активное невыполнение своих обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

Бездействие — это пассивное невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

Противоправное деяние является выражением воли субъект налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействия не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воле лица, а под влиянием непреодолимой силы.

В систему признаков образующих объективную сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

Немаловажным признаком объективной стороны являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается недополучение в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства.

В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальные и формальные1.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия находящиеся в причинной связи с ними.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия.

Среди признаков объективной стороны можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отечественному периоду.

Налоговый период, согласно ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации, — это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделил отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале. Аналогично по подоходному налогу. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость составляет один месяц и ответственность наступает, если занижение налоговой базы или неправильное исчисление налога повлекли неуплату налога в одном месяце.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия — неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подвергалось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговое правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом  под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Субъект — это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Согласно ст.107 Налогового кодекса Российской Федерации субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации

Понятие  «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих, не загромождая ими налоговые законы.

Это положение, закрепленное в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы.

По ранее действующему налоговому законодательству субъектами налоговой ответственности являлись:

- Налогоплательщики, т.е. лица, имеющие объект налогообложения и обязанные уплачивать налог на основании законодательных актов;

- Налоговые агенты;

- Банки;

- Иные лица.

Налоговый кодекс Российской Федерации не изменил общее определение налогоплательщика. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями кодекса.

          Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

          Одним из признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, т.е. состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Физические лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- Налогоплательщика или его законного представителя (ст. 119, 125 Налогового кодекса Российской Федерации);

- Лица, занимающегося частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы ст. 116 Налогового кодекса Российской Федерации);

- Лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении (эксперт, переводчик ст. 128, 129 НК РФ);

- Иного обязанного лица (например, поручителя ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации).

Наиболее дискуссионным является вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений рассматриваемых организаций.

По ранее действовавшему законодательству налоговые обязанности филиала и организации-учредителя были разделены, т.е. ответственным за совершение налоговых правонарушений, совершенных филиалом, является сам филиал.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершение ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (т.е. обязанности не разделены) (ст. 19);

2. По месту нахождения обособленных подразделений на налоговый учет встанет сама организация  учредитель (ст.83);

3. Обязанности по уплате налогов, а также штрафов, не исполненные до 1 января 1999 г., переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства (ст. 9 ФЗ от 31.07.1998г. «О введении в действие части первой НК РФ»).

Примером привлечения к ответственности организации-учредителя за правонарушение, совершенное его структурным подразделением, может служить следующий случай.

Так по результатам проверки структурных подразделений АО «Чиркейгэсстрой» сотрудниками Унцукуьской инспекции МНС РФ по республике Дагестан  (акт от 13 октября 1999г.) в общей сложности обнаружено занижение налога на прибыль на сумму 1556 тыс. руб.

По решению инспекции МНС РФ Унцукуьского района №58 от 5.01.2000г. АО «Чиркейгэсстрой» привлечено к налоговой ответственности за совершение его структурными подразделениями налогового правонарушения, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы — 3011,2 тыс. руб.

Таким образом, субъект налогового правонарушения может не совпадать с субъектом налоговой ответственности.

Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

Институт налогового правопреемства в налоговой системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который, естественно, не может отвечать за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком1.

В то же время ВАС РФ в Письме от 28.08.95 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике»2 разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику возможен. Эти обязательства должны быть включены в разделительный баланс и выявлены налоговым органом до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса. После составления и подписания разделительного баланса, ответственность за нарушение предыдущего предприятия не может применяться — с нового предприятия, может быть взыскана только сумма задолженности по налогам, но не штрафы. Данное положение стало основным при рассмотрении споров.

На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить только те суммы штрафов, которые выявлены налоговым органом до момента завершения реорганизации (подписания сторонами разделительного баланса).

Новое предприятие не может отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, выявленные налоговыми органами, проводящим налоговую проверку юридического лица после подписания разделительного баланса или передаточного акта.

При этом налоговое правопреемство, обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов), возможно только в случае реорганизации, осуществляемой путем слияния, присоединения.

В случае ликвидации предприятия обязанность по уплате штрафов возлагается на ликвидационную комиссию за счет денежных средств этой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. При недостаточности этих денежных средств остающаяся задолженность погашается за счет средств учредителей (ст.49 НК РФ).

Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

С принятием Налогового кодекса Российской Федерации впервые четко обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов и сборов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств  в уплату налогов и сборов и перечисление в бюджет (ст. 25 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Налоговом кодексе не предусмотрены меры ответственности за них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает меры ответственности кредитных организаций. Банки несут обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов (ст. 60 Налогового кодекса Российской Федерации), исполнение этих обязанностей подкреплено мерами ответственности, предусмотренными в главе 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

- Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (п. 1ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации)

- Несообщения банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (п. 2 ст. 132 Налогового кодекса Российской Федерации).

- Нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения поручения) исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога сбора. Ответственность наступает за сам факт нарушения банком срока исполнения обязательства.

В случае установления факта нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, согласно ст. 133 Налогового кодекса Российской Федерации, кредитная организация несет ответственность в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

За совершение банком действий по созданию ситуации  отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика НК  РФ устанавливает самостоятельную ответственность банка в виде взыскания штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

В то же время, при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований о списании средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также о перечислении денежных средств для расчетов по оплате труда  с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), списание производится в порядке календарной очередности поступления документов по перечислению платежей, отнесенных к первой и второй очередности.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации субъектами налогового правонарушения могут выступать также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации. Под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Субъективная сторона — необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации налоговое законодательство предусматривало только два случая учета виновности лиц, допустивших нарушения налогового законодательства:

1. В соответствии с пп. «а» п. 1ст. 13 закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором, либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Данная норма не нашла широкого применения в судебной практике.

2. Согласно ст. 15  «Об основах налоговой системы в РФ» в случае неисполнения (задержки исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика, с этого учреждения взыскивается в установленном порядке пеня. Таким образом, законодательство содержало значительный пробел в сфере регулирования субъективной стороны налогового правонарушения, а сложившаяся правоприменительная практика не учитывала наличие или отсутствие вины налогоплательщика.

Важнейшим принципом юридической ответственности был и остается принцип ответственности за виновные деяния. Необходимость исследования субъективной стороны указал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.96г. № 20-п «По делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 п. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93г. «О федеральных органах налоговой полиции» 1, согласно которому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности. Позиция Конституционного Суда РФ по данному вопросу была учтена законодателем с ст. ст. 106, 108-111, 112 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих вопросы субъективной стороны налогового правонарушения.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106 НК РФ) обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что лицо, совершившее его, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий. В Налоговом кодексе Российской Федерации вина  в форме умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты налогов, что влечет взыскание штрафа.

Умысел прослеживается и в случае включения в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления налогов и предоставление в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налоговой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В рекомендациях о применении санкций за нарушение налогового законодательства  названы критерии, которые свидетельствуют об умышленном сокрытии доходов1:

1. Непредставление в течение 2-х и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налогов;

2. Неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете);

3. Уничтожение документов или отказ их предоставить в местах реализации продукции (товаров) неоформленной бухгалтерской и другой документации (накладных).

Заведомо искаженные данные — это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение вещей, искажают смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами т.д.

В нормах Налогового кодекса  Российской Федерации не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме.

Например:

- Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- Уклонение от предоставления в налоговый орган документов, необходимых для исчисления налогов;

- Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа на территорию или в помещение;

- Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Такие правонарушения могут быть совершены только умышленно.

Остальные могут быть совершены по неосторожности.

          Неосторожное правонарушение имеет место в случае, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможность наступления таких последствий, но должно было и могло их предвидеть.

          Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязательствам, невнимательности и т.д.

          «Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушения налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников».

          Исходя из принципа презумпции невиновности налогоплательщика (ч.2 ст. 108 Налогового кодекса  Российской Федерации), вина в форме умысла или неосторожности устанавливается в суде.

          Практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно влечь меньший размер ответственности. И наоборот, умышленное уклонение от уплаты налогов должно увеличивать размер такой ответственности. Так при наличии определенных смягчающих обстоятельств штраф может быть снижен не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ), а при отягчающих обстоятельствах штраф может быть увеличен на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

          Вина налогоплательщика — организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, зам. руководителя, гл. бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

          Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, с изменениями от 23.07.98г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 ст. ст. 6 и 7, различает ответственность руководителя предприятия и бухгалтера в зависимости от их обязанностей. Так, руководитель предприятия несет ответственность за организацию бухгалтерского учета; гл. бухгалтер — за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление отчетности, соответствие хозяйственных операций законодательству.

          Согласно, Федеральному закону РФ от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, с изменениями от 23.07.98г. № 123-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 главным бухгалтером организации подписываются все денежные и расчетные документы, без его подписи данные документы являются недействительными и не должны принимаются к исполнению.

          Таким образом, подводя итог сказанному, можно сделать следующий вывод. Основанием применения налоговой санкции является налоговое правонарушение, под которым понимается совершенное противоправное, виновное деяние (действие или бездействие субъекта налоговых правоотношений, за которое налоговым законодательством установлена ответственность.

§ 2. Порядок применения налоговой санкции.

          В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (ст. 101, 104, 105) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) в течение десяти дней выносит решение (постановление):

- О привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- Об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате штрафов и пеней. Там же указывается срок уплаты налоговых санкций.

Если налогоплательщик (Иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты налога и (или) штрафов (пеней), указанный в требовании, налоговый орган в праве обратиться с исковым заявлением в суд о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции, где рассматривается по правилам, установленным АПК РФ.

Налоговые органы могут обратится в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести (6) месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта  (ч. 1 ст. 115 НК РФ).

Исполнение вступивших в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве.

В соответствии с решением инспекции Министерства РФ по налогам и сборам Ахватского района Республики Дагестан № 37-216 от 20.11.99г. с ООО «Победа» подлежала взысканию сумма недоимки в размере 65.3 тыс. руб. и штраф в размере 15 тыс. руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (в соответствии со ст. 120 п. 2 Налогового кодекса Российской Федерации). ООО «Победа» сумму недоимки в размере 65,3 тыс. руб. выплатило, а сумму штрафа отказалось выплатить, ссылаясь на его незаконность.

На основании п. 7ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обратился в арбитражный суд Республики Дагестан, который решением от 17.02.2000г. взыскал с ООО «Победа» в принудительном порядке сумму штрафа в размере 15 тыс. руб.

Необходимо отметить, что в соответствии с ч. 2 ст. 8  Закона РФ от 31 июля 1998 года «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» принудительному  исполнению только по решению суда подлежат налоговые санкции  за нарушение законодательства о налогах и сборах, решение о взыскании которых было вынесено соответствующим налоговым органом после 1 января 1998 г1.

В Налоговом кодексе (п. 7 ст. 114)получил закрепление судебный порядок взыскания налоговых санкций для всех субъектов налоговых правоотношений. Часть 3 ст. 35 Конституции РФ закрепляет, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Применительно к обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы это означает, что в случае отказа физического или юридического лица в установленный законом срок передать государству часть своего имущества, которое в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, эта сумма подлежит конфискации в судебном порядке. Законодатель вправе устанавливать карательные штрафные санкции, применяемые по решению суда, с целью сделать максимально невыгодным отказ от своевременной уплаты налогов1.

До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации проблемным являлся вопрос о том, каким образом должно осуществляться принудительное взыскание с юридических лиц сумм штрафов.

Согласно п. 2 ст. 854 Гражданского кодекса Российской Федерации списание денежных средств, находящиеся на банковском счете, допускается без распоряжения клиента только по решению суда, а также в случаях, предусмотренных договором меду банком и клиентом.

Принудительное взыскание с юридических лиц сумм штрафных санкций должно производится в судебном порядке, и требование о таком взыскании является совершенно самостоятельным. Право на предъявление такого требования возникает с момента истечения указанного в решении срока на добровольное перечисление сумм штрафных санкций2. Взыскание осуществляется на основании исполнительного листа, выдаваемого арбитражным судом в соответствии с требованиями ст. 198 АПК РФ.

Порядок принудительного взыскания сумм налоговых санкций с юридических лиц должен быть аналогичен порядку взыскания этих же сумм с физических лиц. Данная позиция закреплена Налоговым кодексом Российской Федерации в п. 7 ст. 114.

Не могут быть взысканы налоговые санкции при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Согласно ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации под такими обстоятельствами понимаются:

- Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств;

- Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Закрепление этого обстоятельства является закономерным, так как обязательным условием налоговой ответственности  является свобода воли;

- Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, налоговых органов данных в пределах их компетенции.

При наличии данных обстоятельств в отношении лица, совершившего правонарушение, может быть вынесено решение налогового органа о привлечении к ответственности, но при доказанности обстоятельств ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе судебного разбирательства лицо освобождается от уплаты налоговых санкций.

По сложившейся ранее практике, в случае совершения налогоплательщиком правонарушения в связи с тем, что он следовал разъяснениям, данным налоговыми органами, которые на проверку оказались не соответствующим законодательству, он не мог быть освобожден  от ответственности.

Под письменными разъяснениями, должны пониматься, прежде всего, только заключения, данные налогоплательщикам органами по конкретной ситуации, конкретному лицу (письменная консультация, наличный расчет).

Одним из принципов привлечения лица к ответственности является принцип справедливости, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Поэтому при назначении наказания суд и руководитель налогового органа обязан учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства.

Так, согласно ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельствами смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения признаются:

- Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- Иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Размер налагаемого штрафа может быть уменьшен при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, штраф должен быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

В законодательстве нет четкости по вопросу применения обстоятельств, смягчающих ответственность, и к физическим лицам, и к организациям. Исходя из того, что в статье не указано, что эти обстоятельства применяются только к физическим лицам (как, например, в п. 2 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации), можно предложить, что они распространяются на всех налогоплательщиков. Например, если неуплата налога произошла вследствие занижения налоговой базы по вине руководителя предприятия, у которого сложились тяжелые семейные обстоятельства, они будут учтены не только при наложении административного взыскания, но и при наложении налоговых санкций. Данный вывод обосновывается тем, что, согласно п. 4 ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.

Под материальной зависимостью следует понимать получение и лицом материальных средств от других лиц, если он при этом не располагает другими необходимыми источниками. Под служебной зависимостью — возможность применения мер дисциплинарного характера, основанных на подчинении одного лица другому.

Суды наделены право самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшать размер ответственности. Смягчающими обстоятельствами для организаций могут быть также и внезапная болезнь главного бухгалтера, его длительное отсутствие, невозможность составления документов вследствие отдаленности и т.д. при привлечении к ответственности за несвоевременное предоставление налоговой декларации.

Ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает открытый (могут считаться другие обстоятельства по мнению суда) перечень обстоятельств, смягчающих ответственность.

Потому, на наш взгляд целесообразно в дальнейшем определить законодательным путем такие обстоятельства исходя из анализа практической работы, с учетом сложившегося положения в экономике России.

Так, например, в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность организации- налогоплательщика можно было бы рассмотреть неисполнение перед нею обязательств по уплате другой организацией, если это стало одной из экономических причин совершения налогового правонарушения, при условии, что организация- кредитор предприняла все возможные действия, чтобы долг был уплачен.

В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает только одно обстоятельство, отягчающее ответственность (ч. 2 ст. 112 НК РФ), совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к налоговой ответственности. Предусмотренное в п. 4 ст. 114 НК РФ требование увеличивать размер штрафа на 100% при наличии отягчающих обстоятельств является императивным, т.е. обязательным, не допускающим иных вариантов.

Следует отметить и то обстоятельство, что Налоговый кодекс Российской Федерации отходит также от общего правила поглощения менее строгой санкции более строгой. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой более строгой (ч. 5 ст. 114 НК РФ). Например, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета, ч. 1 ст. 120 НК РФ, привело к занижению налоговой базы (ч. 3 ст. НК РФ), штраф будет взыскан только по части 3 ст. 120 НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно ст. 115 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности для взыскивания налоговых санкций— 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, но при этом сроком давности для взыскания налоговых санкций законодатель понимает срок для обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд.

В соответствии с гражданским  процессуальным законодательством и арбитражным процессуальным законодательством пропуск срока давности не является основанием для отказа в принятии искового заявления. Таким образом, если налоговые органы обратятся с исковым заявлением по истечении шестимесячного срока давности, исковое заявление подлежит принятию к рассмотрению. При рассмотрении дел о взыскании санкции за налоговое правонарушение суды должны проверять, не истекли ли установленные п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. При их пропуске суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

В случае отказа судом или налоговыми органами в возбуждении уголовного дела или прекращении данным органом уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения в порядке, установленном гл. 14,15 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении. В этом случае срок давности для взыскания налоговой санкции исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Согласно ч. 6 ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999г. «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»1 если на момент вступления в силу данного Федерального закона трехмесячный срок обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 115 Налогового кодекса Российской Федерации, не истек, указанный срок увеличивается до 6 месяцев.

Таким образом, срок обращения налогового органа в суд распространяется не только на правонарушения, обнаруженные после вступления в силу ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации, но и на правонарушения, совершенные ранее.

Согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации принудительное взыскание пени с организаций-налогоплательщиков осуществляется в бесспорном порядке, путем направления налоговым органом в банк инкассового поручения на списание и перечисление денежных средств со счета организации в соответствующий бюджет. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога.

Инкассовое поручение исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения данного поручения. Взыскание может осуществляться как с рублевых расчетных (текущих) и валютных счетов, так и с депозитного счета.

Так, в соответствии с решением инспекции МНС РФ по Хунзахскому району Республики Дагестан № 183 от 15.12. 99г. с АО «Колхоз им Тельмана» подлежала взысканию сумма недоимки в размере 67.2 тыс. руб. и пеня в размере  32,7 тыс. руб. недоимку ОА уплатило в соответствии с требованием, а сумму пени к сроку не оплатило.

 Хунзахская инспекция в соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации 21.01.2000г вынесла решение о взыскании суммы недоимки и выставила в отделение Сбербанка Республики Дагестан по Хунзахскому району инкассовое поручение о принудительном взыскании пени в размере 32,7 тыс. руб. которое в тот же день было исполнено банком.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организаций налоговый орган вправе взыскать пени за счет иного имущества организации согласно ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

Бесспорный порядок взыскания пени с юридических лиц установлен в Налоговом кодексе  Российской Федерации с учетом практики Конституционного суда РФ. Так, в принципе признается конституционным бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица.

Взыскание пени с физических лиц осуществляется только в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании пени за счет имущества физического лица. Иск может быть подан в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 48 Налогового кодекса  Российской Федерации).

Так, предприниматель А.Б Гаджиев, который в соответствии с решением к акту проверки от 14.02 2000 г. его деятельности  инспекцией МНС РФ обязан был уплатить 36 тыс. руб. недоимки по налогам и 11 тыс. руб. пеней, а уплатил только сумму недоимки. По исковому заявлению налогового органа арбитражный суд вынес решение от 21.03. 2000г. о взыскании суммы пени в размере 11 тыс. руб. за счет имущества предпринимателя А.Б. Гаджиева.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Факт применения налоговых санкций к налогоплательщику затрагивает основные права и свободы граждан, предпринимателей, организаций. Оно касается таких важных институтов как право собственности. Факт применения налоговых санкций налогоплательщика к ответственности касается доброго имени и деловой репутации налогоплательщика. Не вызывает сомнений, что от того, как закреплена данная процедура в законе напрямую зависит и соблюдение этих прав.

Необходимо признать, и в ходе работы  было показано, что Кодекс не решил многие из тех задач, которые должен был решить, зачастую не достигнута цель применения налоговых санкций. Вызывает претензии недостаточная проработка процедуры применения налоговых санкций.

Нормы, регламентирующие применение санкций, зачастую вступают в коллизию друг с другом, с нормами кодекса и законодательства о налогах и сборах. Многочисленные пробелы ставят законодателя перед необходимостью внесения изменений и поправок в Кодекс. По нашему мнению, нормы, регламентирующие применение санкций, должны получить более детальную регламентацию, каждая стадия и этап применения должны быть строго формализованы. В целом же, налицо необходимость выделения в отдельную главу Налогового Кодекса норм регулирующие порядок применения налоговых санкций к налогоплательщикам.

Считаем, что необходимо закрыть перечень форм налоговых санкций, внеся соответствующие изменения в закон.

  СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.

Конституция Российской Федерации  (принята всенародным голосованием 12.12.93), "Российская газета", N 237, 25.12.93г.

Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации, Документ содержится в информационной базе данных «Гарант-Студент»

Гражданский кодекс Российской Федерации Принят Государственной Думой 21 октября 1994 года «Российская газета», N 486. 05.12.94г.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.98), "Российская газета", N 148-149, 06.08.98г.

Уголовный кодекс Российской Федерации  Принят Государственной Думой 24 мая 1996 года  Одобрен Советом Федерации 5 июня 1996 года

Постановление Конституционного Суда РФ от 17декабря 1996г. №20-П

Письмо Госналогслужбы РФ от 5.03.94 г. № ВГ-614/72 «Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства»

Приложение к письму Госналогслужбы РФ от 6 октября 1993г. № ВГ-6- 14/344 // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету 1994

Вестник ВАС РФ. 1995. № 11

Собрание законодательства РФ 1997. №1.

Бельский К.С. Финансовое право: наука, история, библиография. М., Юрид. лит., 1995.

Венедиктов Ю.А.., Черепахин А.М. Финансовые санкции в системе управления. М., Прогресс.,1985.

Ред. Касарева М.В. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие. Финансовое право. Общая часть. М., Прогресс., 1999.

Маркс К..,. Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и государства. Соч. Т.21.

Мозговой И. Как осуществить принудительное исполнение решений о финансовых санкциях. М., Ось-89 1997.

Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., Русский язык 1983.

Пепеляева С.Г. М., Изд-во Век 1995.

Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., Гослитиздат., 1960.

Ред. проф. Сергеева А.П.. проф. Толстого Ю.К. Гражданское право: Учебник для вузов. М., Юрид. лит.1998.

Химичева Н.И. Финансово-правовые санкции в системе правовых средств обеспечения качества продукции. Советское государство и право М., Приор 1984

Химичева Н.И. Налоговое право. М., Ось-89 1997

Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения. Государство и право. М., Ось –89., 1999

Ред. Четвертина В.А Конституция РФ. Проблемный комментарий. М., Юрид. лит.,1997.