Актуальные вопросы налогообложения банков

Актуальные вопросы налогообложения банков

Тема №32  «Актуальные вопросы налогообложения банков»

ПЛАН

Введение                                                                                                                 2         
1. Теоретические основы налогообложения банков                                           3

1.1   Структура налогообложения и классификация налогов                              3

1.2   Основы налогообложения банковских организаций                                   7

2. Исследование механизмов налогообложения банковской системы            16

2.1 Исследование отечественного механизм исчисления и взимания налогов

      с банков                                                                                                            16

2.2 Анализ налогообложения западных банков                                                 31

3 Направления развития налогообложения банков в России                           40

Заключение                                                                                                            47

Список использованных источников                                                                  48

Введение

Современный период функционирования банковских учреждений в Российской Федерации — это период изменения внешней среды хозяйствования, заключающийся в ужесточении конкурентной борьбы в секторе банковских услуг (прежде всего с привлечением иностранных инвестиций); увеличении давления со стороны крупных банковских институтов, бывших государственных учреждений-монополистов.

Если проанализировать величину налоговой нагрузки, приходящуюся на банковский сектор экономики, которая по некоторым оценкам достигает 15% добавленной в банковский продукт стоимости; и, учитывая, что добавочная стоимость, произведенная банковским учреждением, складывается из заработной платы персонала банковского учреждения, необходимого для восстановления его трудоспособности, и прибавочного продукта, распределяемого на иные цели (прибыль предпринимателя, налоги, инвестиции, содержание социальной сферы); то становится очевидной необходимость рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек банковского учреждения. Речь в данном случае должна вестись о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей - налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить риски, возникающие в связи с налогообложением финансово-кредитной деятельности банковских учреждений.

Организация эффективной системы налогового планирования в российских банковских учреждения способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического планирования экономического субъекта, как тактического, так и стратегического. Экономической конструкции под названием “налоговое планирование" присущ комплексный характер, выражающийся, прежде всего в многообразии взаимосвязей с различными проявлениями управленческого воздействия во внутренней структуре организации.

1. Теоретические основы налогообложения банков

1.1 Структура налогообложения и классификация налогов

Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об отдельных видах налогов. Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от практики установления дифференцированных платежей из прибыли предприятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 1990-1991 гг. в рамках союзного государства. Но плохо подготовленные первоначальные шаги в этом направлении были заменены с 1992 г. более стройной структурой российского налогового законодательства.

 Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи определяет Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". К понятию "другие платежи" относятся обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости, Фонд социального страхования.

 Для того чтобы вникнуть в суть налоговых платежей, важно  определить  основные принципы налогообложения. Как правило, они едины для налогообложения любой страны и заключаются в следующем:  

 1) Уровень  налоговой  ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т.е. уровня доходов (принцип равнонапряженности);

2) Необходимо прилагать все усилия,  чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо.  Примером осуществления этого  принципа служит замена в развитых странах налога с оборота,  где обложение оборота происходило  по  нарастающей кривой,  на НДС,  где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации (принцип однократности уплаты налога);

3) Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять  сомнений  у  налогоплательщика в неизбежности платежа (принцип обязательности);

4) Система  и  процедура  выплаты  налогов должны быть простыми, понятными и  удобными  для  налогоплательщиков  и экономичными для учреждений, собирающих налоги (принцип подвижности);

5) Налоговая система должна быть гибкой и легко  адаптируемой к   меняющимся   общественно-политическим  потребностям (принцип эффективности);

6) Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого  ВВП  и  быть  эффективным  инструментом государственной экономической  политики.

 Основу налоговой системы РФ составляют следующие налоги: налог на добавленную стоимость, подоходный налог, налог на прибыль, акцизы. Они приносят основной доход в бюджет, являются основными регуляторами и налоговой базой государства.

 Налоги  различаются  по  объекту  налогообложения  и  по  механизму  расчёта  и  взимания, по  их  роли  в  формировании  доходной  части  бюджета.

 По способу взимания налоги подразделяются на кадастровые, декларируемые и изымаемые у источника.

 Кадастровый способ представляет собой дифференциацию объектов налога по группам по определенному признаку. Для каждой группы устанавливается индивидуальная ставка налога, не зависящая от доходности объекта. Например, налог на транспортное средство взимается без учета того, используется оно или нет.

 Декларируемый способ – это уплата налога субъектом после получения дохода на основе декларации.

 Изымаемые у источника налоги перечисляются в бюджет до выплаты дохода, например заработная плата, которую сотрудники получают уже за вычетом налога.

 По  критерию объекта налогообложения все  налоги  подразделяются  на  прямые и  косвенные. Плательщиком прямых налогов является тот, кто  получает  доход  или  владеет  имуществом, т.е. конкретное  физическое  или  юридическое  лицо. К  числу прямых  налогов  относятся: подоходный  налог, налог  на  прибыль и  др. Прямые налоги - налоги на доходы и имущество:  подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм);  на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на перевод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного физического или юридического  лица.

 Косвенные  налоги: акцизы, налог  на  наследство, на  сделки  с  недвижимостью  и  ценными  бумагами, таможенные пошлины.  Окончательный  плательщик  этого  налога  потребитель, на которого налог перекладывается  путём  надбавки  к  цене товара  или  услуги. Косвенные налоги - налоги на товары и услуги: налог на добавленную стоимость;  акцизы (налоги,  прямо включаемые в цену товара или  услуги);  на  наследство;  на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Они частично  или  полностью переносятся на цену товара или услуги.

 Прямые налоги трудно перенести на потребителя.  Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю  и  на  другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции.

Косвенные налоги  переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса  на  товары  и услуги, облагаемые  этими  налогами.

  Налоги подразделяются также на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары, продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика.

 Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" введена трехуровневая система налогообложения предприятий, организаций и физических лиц:

 I уровень — это федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общероссийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные источники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

 II уровень - налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов. Для краткости в дальнейшем мы будем именовать их региональными налогами. Региональные налоги устанавливаются представительными органами субъектов Федерации, исходя из общероссийского законодательства. Часть региональных налогов относится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае региональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания.

 III уровень - местные налоги, то есть налоги городов, районов, поселков и т.д. Представительные органы (Городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов..

 Бюджетное устройство Российской Федерации, как и многих европейских стран, предусматривает, что региональные и местные налоги служат лишь добавкой в доходной части соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании - это отчисления от федеральных налогов. Каждому органу управления трехуровневая система налогообложения дает возможность самостоятельно формировать доходную часть бюджета, исходя из собственных налогов, отчислений от налогов, поступающих в вышестоящий бюджет (регулирующих налогов), неналоговых поступлений от различных видов хозяйственной деятельности (арендная плата, продажа недвижимости, внешнеэкономическая деятельность и пр.) и займов.

1.2 Основы налогообложения банковских организаций

Предваряя исследование механизмов налогообложения банковских организаций рассмотрим перечень экономических субъектов, функционирующих в денежно-кредитной сфере, являющихся непосредственными плательщиками налогов.

Так,  в соответствии с Законом РФ "О налогообложении доходов банков" плательщиками налога на доход являются:

 - коммерческие банки;

 - кредитные учреждения,  получившие  лицензию  Центрального банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских  операций;

 - Банк внешней торговли Российской Федерации;

 - Сберегательный банк Российской Федерации;

 - специальные банки  (банки  развития),  созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами Российской  Федерации для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;

 - банки с участием иностранного капитала, иностранные банки и филиалы  банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации;

  Важно отметить, что Центральный банк Российской Федерации и его учреждения не являются плательщиками налога.

Следующим важнейшим пунктом в исследовании механизмов налогообложения банковских организаций является детальное определение того, что подразумевается под объектом налогообложения, так как именно правильное толкование и законодательное описание данного понятия существенно повышает как эффективность налоговой системы.

 Так, объектом  налогообложения в соответствии с Законом являются доходы банка без учета полученного в установленном порядке налога на добавленную стоимость, которые включают:

 а) начисленные и полученные проценты по ссудам;

 б) полученную плату за кредитные ресурсы;

 в) комиссионные и иные сборы по аккредитивным,  инкассовым, переводным и другим банковским операциям;

 г) комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям;

 д) комиссионные и иные сборы за услуги по корреспондентским отношениям и услуги,  оказанные предприятиям, организациям, банкам и другим учреждениям;

 е) доходы от валютных операций;

 ж) доходы от лизинговых операций;

 з) доходы от факторинговых операций;

 и) доходы от приобретенных или арендуемых брокерских мест на биржах;

к) платежи клиентов по возмещению почтовых,  телеграфных и иных расходов банка;

 л) проценты и комиссионные сборы, полученные за прошлые (по отношению к отчетному) годы,  и востребованные проценты и комиссионные сборы,  излишне уплаченные банком клиентам в прошлые (по отношению к отчетному) годы;

 м) плату за услуги, оказанные населению;

 н) платежи за инкассацию;

 о) средства, поступившие от реализации основных фондов  и иного имущества банка, определяемые в виде разницы между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью  этих  фондов  и  иного имущества, увеличенные на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом соответствующими государственными органами.  При этом первоначальная стоимость имущества не применяется к основным фондам,  нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

 При реализации  или безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам основных фондов, оборудования, патентов, лицензий и иных  материальных и нематериальных активов,  приобретенных банком, получившим в связи с этим налоговый кредит или льготы по  налогу, предусмотренные  законодательством,  налогооблагаемый  доход увеличивается на сумму реализованных или переданных материальных и нематериальных активов  в размере не менее их первоначальной стоимости, увеличиваемой в соответствии с индексом инфляции, определяемым Верховным Советом Российской Федерации.

 р) прочие  доходы,  полученные  в результате осуществления финансово-кредитных операций и сделок,  иной хозяйственной  деятельности, а  также взысканные (полученные) банком пени,  штрафы и неустойки.

  Доходы,  полученные  банками в иностранной валюте,  подлежат налогообложению вместе с доходами,  полученными в рублях. При этом доходы, полученные  в иностранной валюте,  пересчитываются в рубли по курсу  Центрального банка Российской Федерации,  действовавшему на день  получения дохода.

 Налогообложение  прибыли,  получаемой при превышении  установленной маржи коммерческими банками за счет использования кредитов Центрального банка Российской Федерации, производится по прогрессивной шкале в соответствии с положением,  утверждаемым соответствующими государственными регулирующими органами.

 Система эффективного налогообложения результатов деятельности банковских учреждений прежде всего должно строиться на грамотном и рыночно корректном механизме расчета налогооблагаемой базы. В настоящее время банковские учреждения исчисляют налогооблагаемую базу путем уменьшения суммы доходов на сумму следующих расходов:

 а) сумм,  причитающихся к уплате в бюджет в виде налога на имущество предприятия,  земельного и целевых налогов на покрытие затрат на финансирование строительства,  реконструкцию,  ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования;

 б) платежей,  вносимых в государственные фонды, а также других обязательных  платежей;

 в) начисленных  и уплаченных процентов в пределах ставки, устанавливаемой Центральным банком  Российской Федерации,  увеличенной на 3 пункта;

 г) уплаченных комиссионных сборов за услуги и корреспондентские отношения в пределах,  устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации;

 д) связанных с осуществлением валютных операций;

 е) процентов и комиссионных сборов,  уплаченных в счет  прошлых (по отношению  к  отчетному году) лет,  и возврата процентов и комиссионных сборов,  излишне взысканных с клиентов за  прошлые  (по отношению к отчетному) годы;

  ж) амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, начисленных  в течение налогооблагаемого периода,  по нормам, утверждаемым в установленном порядке;

 з) суммы  износа  нематериальных активов (в том числе стоимость брокерского места),  начисленной по  нормам,  рассчитанным  банком исходя из  первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности банка.  Норма износа нематериальных активов,  срок полезного использования которых невозможно определить, устанавливается в расчете на десять лет,  но не превышает срок деятельности банка;

 и) по аренде основных фондов в размере амортизационных отчислений  на их полное восстановление,  а нематериальных активов (в том числе брокерского места) -  суммы  начисленного  износа.  Банки  с участием  иностранного капитала,  иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов производят амортизационные отчисления  на  полное восстановление основных фондов и начисление суммы износа нематериальных активов  по  нормативам  и  в  порядке,  установленным  для российских предприятий,  если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации и бывшего СССР, межреспубликанскими договорами  Российской  Федерации и действующим законодательством;

 к) на рекламу,  оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг;

 л) на эксплуатацию зданий,  оборудования и инвентаря, принадлежащих и арендованных банку, в том числе плата  за отопление, освещение, пожарную и  сторожевую охрану,  на ремонт, при этом расходы на оплату труда не учитываются;

 м) на служебные командировки,  представительские расходы в пределах норм, устанавливаемых Правительством Российской Федерации;

 н) операционных, канцелярских, почтово-телеграфных, по перевозке и  хранению денежных средств и ценностей,  а также платы другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание и  услуги  вычислительных центров.

 Отметим, что уточнение состава доходов и расходов,  учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы,  производится Правительством Российской Федерации.

Особое место в механизме налогообложения деятельности банковских организаций занимает система льгот по налогам, которые прежде всего играют стимулирующую роль для развития того или иного направления банковской деятельности и умелое управления государством данной системой льгот позволяет существенно повысить эффективность приоритетных направлений банковской деятельности.

 Так, согласно действующему законодательству от налогообложения освобождаются следующие доходы банковских учреждений:

 а) проценты    по   кредитам,   предоставленным   Правительству Российской Федерации,  Центральному банку Российской  Федерации  и Банку внешней торговли Российской Федерации или под их гарантии;

 б) проценты и дивиденды,  полученные по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам,  а также доходы, полученные за работу по размещению государственных ценных бумаг.

Коме этого существует практика снижения налогооблагаемой базы за чет определенных сумм, направленных банковскими учреждениями на приоритетные для государства цели.

Так, налогооблагаемая база уменьшается на суммы:

 а) отчислений  в фонд страхования депозитов в коммерческих банках, фонд  страхования  коммерческих  банков  от  банкротства – по одному проценту от балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов;

 б) затрат,  осуществляемых в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на  балансе  банков  объектов   здравоохранения,   домов престарелых и  инвалидов,  детских дошкольных учреждений,  детских лагерей отдыха, объектов культуры, спорта, учреждений образования, жилищного фонда,  а также затрат банков на эти цели при их долевом участии в содержании перечисленных объектов.  Затраты  банков  при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти,  на территориях которых находятся указанные объекты и учреждения;

 в) взносов,  направляемых на благотворительные цели в  экологические, оздоровительные,  образовательные  и другие фонды (общественные объединения),  общественным организациям инвалидов,   домам престарелых  и  инвалидов, религиозным объединениям, зарегистрированным в установленном порядке,  а также предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта  в сумме,  не превышающей одного процента налогооблагаемого дохода.

 Все перечисленные фонды, предприятия, учреждения и организации, получившие такие средства, по окончании отчетного года представляют в  налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и их расходовании. Суммы, использованные не по назначению, изымаются в доход федерального бюджета.

 г) затрат на техническое перевооружение,  а также  на  строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

 Эта льгота предоставляется при условии  полного  использования сумм начисленного  износа  (амортизации) на последнюю отчетную дату.

 Кроме вышеперечисленных льгот, для   банков, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета),  часть доходов,  направленных  на его покрытие, освобождается от уплаты налога в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на  эти  цели  средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

 Но в тоже время в налоговом законодательстве установлены некоторые ограничения на льготное налогообложение. Так, налоговые  льготы, установленные подпунктами "б" - "г" раздела по уменьшению налогооблагаемой базы и льгот, в части покрытия банковских убытков, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

 Отдельно следует рассмотреть вопрос льготного налогообложения иностранного банковского учреждения. Так, иностранный участник банка с участием иностранного капитала, имеющий в  соответствии с международным договором Российской Федерации или бывшего СССР право на полное или частичное  освобождение от обложения налогом дохода, полученного им в результате распределения дохода банка, подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.  В случае подачи заявления после перевода  полученного дохода за границу оно должно быть представлено в течение календарного года  со дня перевода. Заявление,  поданное  по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимается.

 Иностранные банки, филиалы банков-нерезидентов, имеющие в соответствии с международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР право на полное или частичное освобождение от налога  на доходы от источников в Российской Федерации, реализуют это право в соответствии с порядком, предусмотренным для иностранного участника банка   с участием иностранного капитала.

 Важнейшее место в налогообложение банковских учреждений занимает порядок исчисления и уплаты налоговых платежей в бюджет. В Российской Федерации установлен следующий порядок исчисления налога и сроки его уплаты в бюджет:

 1) Сумма налога определяется плательщиками самостоятельно исходя из величины налогооблагаемой базы с учетом предоставленных  льгот по налогу и установленных ставок налога;

2)  В  течение  квартала плательщики производят авансовые взносы налога в бюджет, исчисленные из предполагаемой суммы дохода за налогооблагаемый период.

Авансовые взносы производятся не позднее 10 и 25 числа  каждого месяца равными долями в размере одной шестой квартальной суммы налога.

 Если суммы налоговых платежей незначительны,  то по ходатайству плательщика налоговый орган может установить один  срок  уплаты  в бюджет - 20 числа каждого месяца,  в размере одной трети квартальной суммы налога.

 По окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют нарастающим итогом сумму  налога  исходя  из фактически полученного ими дохода, подлежащего  обложению налогом, и установленной ставки.  Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета  (баланса)  за  квартал,  а  по  годовым расчетам -   в  десятидневный  срок  со  дня,  установленного  для представления бухгалтерского отчета (баланса) за год.

 Платежные поручения  на  перечисление  в бюджет налога на доход сдаются плательщиками в учреждения  банков  до  наступления  срока платежа.

3)Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок  со дня получения его письменного заявления.

И в заключение данного раздела рассмотрим такую важнейшую составляющую системы налогообложения как механизм устранения двойного налогообложения банковских учреждений. Функционирование данного механизм стоиться на основе следующей последовательности действий:

 1) Сумма дохода,  полученная за пределами Российской Федерации, включается в  общую  сумму  дохода,  подлежащую  налогообложению в Российской Федерации,  и учитывается при определении размера налога.

2) Уплаченная  за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств сумма налога на доход, полученный на  территориях  этих государств,  засчитывается при уплате налога на доход в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы  не  может превышать суммы налога на доход,  подлежащей уплате в Российской Федерации по доходу,  полученному за ее пределами.

 3) Правила устранения двойного налогообложения не распространяются на иностранных  юридических лиц, получающих доходы в связи с деятельностью в Российской Федерации.

И напоследок отметим, что построение эффективной системы налогообложения экономических субъектов, в том числе и банковских организаций, должно строиться на основе рыночных взаимоотношений и поддерживать равные права всех экономических субъектов в области налогообложения, а также позволять учитывать особенности профессиональной деятельности отдельных участников рынка, что в нашем случает в полной мере относиться к налогообложению банковских учреждений.

2. Исследование механизмов налогообложения банковской системы         

2.1 Исследование отечественного механизм исчисления и взимания

 налогов с банков

С целью более эффективного исследования отечественного механизма исчисления и взимания налогов с банковских учреждений рассмотрим ретроспективный опыт отечественного налогообложения данных экономических субъектов. Так, в 1992 - 1993 годах налогообложение результатов деятельности банков осуществлялось в соответствии с Законом РСФСР " О налогообложении доходов банков", который был введен в действие с 1 января 1992 году, и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 7 апреля 1992 г. № 7 "О порядке налогообложения доходов банков" (далее по тексту Инструкция).

 Принятие данного закона свидетельствовало, во-первых, о том, что в России произошло становление двухуровневой банковской системы, на первом уровне которой находился Центральный банк РФ, а на втором - все остальные кредитные учреждения, получившие лицензии Банка России на совершение соответствующих банковских операций. Действие закона распространялось только на второй уровень банковской системы.

 Во-вторых, принятием закона законодатель отделил банки и другие кредитные учреждения, с точки зрения налогообложения, от других субъектов предпринимательства.

 Налогообложение дохода, а не прибыли объяснялось прежде всего тем, что данный закон носил явно временный характер и отражал период становления налоговой системы в целом. Как известно налогообложение прибыли является более гибким рычагом регулирования деятельности субъекта предпринимательства, так как прибыль представляет собой определенный результат его деятельности, и то время, как размер дохода может не учитывать произведенные затраты для прибыли.

 C 1 января 1994 года Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней был отменен действующий порядок налогообложения доходов банков, кредитных учреждений и страховых организаций., и установлено, что налогообложение этих организаций производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этот Указ с учетом изменений и дополнений, внесенных Указом Президента РФ № 2292 от 24 декабря 1993 года, применяется начиная с результатов финансово-хозяйственной деятельности за первый квартал 1994 года предприятий, организаций, банков, кредитных учреждений и страховщиков.

 Таким образом, объектом обложения налогом становится валовая прибыль, при этом следует учитывать особенности определения валовой прибыли, расходов, включаемых в себестоимость, и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли банков. Эти особенности были учтены в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (далее именуется - Положение), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490.

 Положением в соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" устанавливаются особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

 Таким образом, правовые нормы, содержащиеся в Законе РФ "О налоге на прибыль с предприятий и организаций" и касающиеся порядка определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, толкуются Положением с учетом специфики деятельности банков.

В настоящее время налогообложение банковских учреждений в значительной степени строиться на регулирующих положениях Налоговым кодексом РФ.

Так, в настоящее время в правовом налоговом поле действуют два федеральных закона о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль (110-ФЗ и 198-ФЗ), два нормативных акта (декларация и инструкция по ее заполнению) и два разъяснения министерства субъектам РФ по вопросам исчисления и уплаты авансовых платежей, а также начисления пени при несвоевременном поступлении платежей в течение квартала.

 Основным недостатком применяемости норм налогового кодекса является их разночтение в зависимости от взглядов налоговых органов того или иного субъекта Российской федерации.  Для единообразного применения положений Налогового кодекса, налоговики готовят методические рекомендации, которые дают возможность налогоплательщикам наглядно (на приведенных там примерах) ознакомиться с позицией налоговых органов. Но существенным недостатком данных рекомендаций является отсутствие рассмотрения спорных вопросов.

Исследуя характерные особенности налогообложения банковских организаций, построенного Налоговым кодексом необходимо отметить следующее.  Так, в настоящее время, налогооблагаемая база может применяться в зависимости от того, как классифицируется доход от реализации, кроме того из действующей редакции главы 25 Налогового кодекса четко не следует, что проценты по кредитам, займам, ценным бумагам должны считаться в кредитных организациях доходами от реализации, несмотря на то, что в соответствии с законом о банках и банковской деятельности эти функции являются для них основными. Учитывая, что отдельные положения Главы 25 рассматривают доходы от реализации в качестве основы для исчисления определенных нормативов, при неправильной классификации этих доходов возможно занижение налоговой базы. Также, согласно ряду статей НК, доходы в виде процентов по кредитам, займам и т. д. рассматриваются как внереализационные. В поправках этот вопрос не рассматривается, хотя Министерство по налогам и сборам РФ, предлагало свою редакцию в этой части, исходя из убеждения, что унификация принципа определения, к какому виду доходов относятся взимаемые по таким операциям проценты, может существенно повлиять на расчет налогооблагаемой базы в кредитной организации.

 Касаясь построения налоговой системы финансового учреждения то необходимо отметить, что существующий в нем бухгалтерский учет может служить источником для расчета налоговой базы в том случае, если порядок отражения на счетах бухучета не отличается от порядка, установленного Главой 25 Налогового кодекса. Учетная налоговая политика должна строиться на охвате всех хозяйственных операций и утверждаться приказом по банку. Налоговый кодекс РФ декларирует, что система ведения налогового учета определяется налогоплательщиком самостоятельно. Такой либеральный подход в нашей стране, где привыкли к четкой регламентации действий со стороны вышестоящих организаций, вызывает со стороны банков много вопросов и обращений с просьбами дать образцы подобных систем.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с налоговым законодательством общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в соответствии с налоговым законодательством в себестоимость оказываемых услуг, и уточнению полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.

 Налоговое законодательство, учитывая специфику предоставляемых банками услуг, фактически определяет какие расходы и затраты относятся на себестоимость при исчислении прибыли банка.

 В Налоговом законодательстве отдельным разделом выделены доходы и расходы, непосредственно относимые на финансовые результаты деятельности банка и расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемых в себестоимость оказываемых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

 Если состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы не претерпел существенных изменений, то расходы банка, относимые на себестоимость оказываемых услуг значительно пополнились.

 Перечень расходов довольно широкий, в частности были отнесены:

 - суммы, причитающиеся к уплате банком в соответствующий бюджет в виде налога на имущество банка, земельного налога, транспортного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на приобретение транспортных средств и налога на владельцев транспортных средств, сбора на нужды образовательных учреждений, таможенных пошлин, а также других налогов, сборов и платежей, включаемых в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимых на издержки;

 - обязательные отчисления банка в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации. производимые в соответствии с законодательством;

 - другие.

 Далее рассмотрим доходы и расходы, относимые непосредственно на финансовые результаты деятельности банка. Так, именно налоговое законодательство вводит понятие доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты деятельности банков. Эти виды расходов и доходов не участвуют при исчислении налогооблагаемой базы, а лишь учитываются при определении прибыльности или убыточности деятельности банка в данный отчетный период.

  К таким доходам относятся дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и другим выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим банку, а также доходы, полученные от долевого участия в деятельности других банков, предприятий и организаций.

 Указанные доходы облагаются налогом у источника их выплаты:

 - положительные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

 - присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора, а также доходы от возмещения причиненных банку убытков, включая выплаты, связанные со страхованием кредитных рисков;

 - суммы, поступившие от работников банка в возмещение убытков и расходов, понесенных банком по их вине;

 - прибыль банка прошлых лет, выявленная в отчетном году;

 - доходы от реализации банком в установленном законодательством порядке объектов залога и заклада (материальных и нематериальных активов, товаров народного потребления и иного имущества); возврат клиентам ссуд, ранее списанных в убытки банка;

 - другие доходы от операций, непосредственно не связанных с банковской деятельностью, включая доходы от реализации принадлежащих банку основных средств и иного имущества.

 Непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся следующие расходы и потери:

 - местные налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности банка в соответствии с законодательством;

 - присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушения банком условий договоров (кроме сумм, внесенных в бюджет в виде санкций в соответствии с действующим законодательством), а также расходы по возмещению причиненных банком убытков клиентам;

 - не компенсированные за счет резерва на возможные потери по ссудам убытки от списания дебиторской задолженности индивидуальных заемщиков, по которым срок исковой давности истек, и других видов, нереальных для взыскания;

 - убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;

 - некомпенсированные потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий;

 - отрицательные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные отрицательные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

 - убытки, понесенные банком по фальшивым авизо;

 - судебные издержки и арбитражные расходы по делам, связанным с деятельностью банка;

- убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, включая:

 - просчеты и недостачи по кассовым операциям (кроме валютных операций);

 - хищения и растраты по кассовым операциям (кроме валютных ценностей);

 - убытки по иностранным операциям и валютным ценностям;

 - принятые неплатежные и фальшивые денежные билеты и монеты;

 - хищения, растраты, и другие злоупотребления по инкассации и перевозке ценностей;

 - хищения, растраты, и другие злоупотребления по прочим операциям банка (кроме кассовых и по инкассации и перевозке ценностей);

 - утрата ценностей при пересылке;

 - суммы, выплаченные по претензиям клиентов.

 В налоговом законодательстве особо выделяется группа расходов банка, не подлежащих отнесению их на себестоимость оказываемых банками услуг, и осуществляемых только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей. Определение такой группы расходов было вызвано тем, что банки, по существу занижали налогооблагаемую базу за счет включения этих расходов в себестоимость оказываемых услуг.

 Перечень расходов довольно широк, в частности к ним относят:

- затраты капитального характера, в том числе на строительство новых объектов, модернизацию, расширение, реконструкцию и обновление действующих основных фондов, приобретение банком различного оборудования и других основных средств;

 - расходы на содержание объектов непроизводственной сферы (жилищно-коммунального хозяйства, учебных центров, детских, дошкольных, медицинских, оздоровительных и иных учреждений), в том числе на проведение всех ремонтов таких объектов, в части, не покрываемой доходами от их эксплуатации (квартирной платы, взносов родителей на содержание ребенка в детском саду, оплаты стоимости путевок и т.п.). Арендная плата по указанным объектам в случаях, когда они используются на условиях аренды;

 - расходы капитального характера по сооружению охранно-сторожевой и пожарной сигнализации и коммуникаций средств связи. Расходы по содержанию собственной службы охраны банка, включая затраты на экипировку и приобретение оружия и иных специальных средств защиты.

 - обязательные отчисления, производимые банком в государственные внебюджетные фонды, в части расходов на оплату труда работников, относимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка;

 - другие.

 Особо следует отметить такое положение налогового законодательства, которое предписывает банкам компенсировать из прибыли разницу в процентах по предоставляемым ссудам работникам банка, когда уровень процентных ставок по таким ссудам ниже, чем обычно применяется банком для сторонних клиентов. Под сторонними клиентами следует понимать всех физических и юридических лиц, которым выданы кредиты.

 Указанное не относится к ссудам, выдаваемым за счет чистой прибыли, и иностранной валюте, приобретенной за счет чистой прибыли и продаваемой своим сотрудникам по льготному курсу.

 Отечественное налоговое законодательство также предписывает банкам возмещать из своей прибыли разницу при продаже наличной иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, по курсу более низкому, чем установленный в этот день для сторонних покупателей.

 К группе расходов и затрат, осуществляемых банками из чистой прибыли относятся также:

 - выплата дивидендов акционерам (пайщикам) банка4

 - расходы, связанные с организацией банком филиалов и представительств, в том числе и за рубежом;

 - уплата налога на операции с ценными бумагами, приобретаемыми в собственность банка, иных налогов и сборов, относимых в соответствие с законодательством за счет средств, остающихся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль;

 - уплаченные проценты по просроченным межбанковским кредитам, включая централизованные кредиты и овердрафт;

 - плата предприятиям, организациям и учреждениям, включая предприятия торговли, за сдаваемую ими банкам денежную наличность;

 - внесение сумм в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством;

 - прочие расходы.

 Важнейшей особенностью налогового законодательства является применение уменьшенной в полтора раза ставки налога на прибыль для отдельных банков, если их деятельность связана с сельскохозяйственными и малыми предприятиями. Это относится и к банкам, если они предоставляют не менее 50% общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и другим сельскохозяйственным предприятиям, перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям за исключением предприятий, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую и закупочную деятельность.

 Говоря о льготах по налогу на прибыль банков необходимо отметить. что если ранее затраты банка на содержание находящихся на балансе банков объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений. детских лагерей отдыха. объектов культуры и спорта, учреждений образования, жилищного фонда, а также взносы, направляемые на благотворительные цели, в экологические, оздоровительные, образовательные и другие фонды (общественные объединения), общественные организации инвалидов, религиозные объединения, зарегистрированные в установленном порядке. а также предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, физкультуры и спорта в сумме, не превышающей одного процента налогооблагаемого дохода, вычитались из дохода при определении налогооблагаемой базы, то теперь эти расходы банки могут производить только их прибыли, остающейся после налогообложения.

 В эту категорию можно отнести затраты банка на техническое перевооружение, а также строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

 Далее рассмотрим механизм взимания налога на добавленную стоимость с банковских учреждений. В соответствии с отечественным налоговым законодательством к операциям учреждений банков, облагаемым налогом на добавленную стоимость, относятся следующие операции и услуги:

 - выдача поручительств, гарантий и иных обязательств за третьих лиц;

 - фортфейтинговые, факторинговые, доверительные (трастовые) операции;

 - услуги по инкассации;

 - консультационные, информационные, экспертные, посреднические (брокерские услуги);

 - сдача в аренду имущества, в том числе по договору лизинга;

 - услуги населению (предоставление в пользование индивидуальных сейфов, прием на хранение ценных бумаг, проверка по таблицам очередных тиражей выигрышей облигаций, принятых на хранение);

 - оборот по реализации имущества, принадлежащего банку (основных средств, материалов, нематериальных активов).

 Необходимо отметить, что НДС начисляются также по следующим операциям:

 а) обязательная продажа на бирже части валютной выручки клиента;

 б) доход от операций по обслуживанию клиентов на рынке государственных облигаций ;

 В этом случае операции банков, осуществляющих покупку или продажу государственных облигаций от имени и за счет клиентов являются посредническими и облагаются НДС.

 в) реализация предметов залога;

 Объектом налогообложения в данном случае являются обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. При этом плательщиками налога являются:

 - при передаче имущества, включая денежные средства, - залогодатель, не выполнивший обязательства;

 - при реализации предметов залога по цене, превышающей балансовую - залогодержатель.

 Также в оборот, облагаемый НДС и спец налогом, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций, а также пени, штрафы. неустойки. полученные за нарушение договоров поставки товаров, выполнение работ, оказанных услуг.

 НДС уплачивается за счет средств, получаемых с покупателей, заказчиков. Сумма данного налога включается в отпускную цену товара (работ, услуг) и в расчетных документах выделяется отдельной строкой. 

 Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет учреждениями банков за отчетный период, должна определяться как разница между суммами налога, полученными по вышеуказанным операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиями и организациями по товарам, работам и услугам, стоимость которых включается в состав расходов банка при определении налогооблагаемой базы при расчете налога на доходы. При этом к зачету из общей из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период.

 Расчет с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по результатам за первое полугодие текущего года производятся банками в установленные сроки без уплаты штрафных санкций.

 Операциями с ценными бумагами являются действия или намерения плательщика налога, направленные на возникновение имущественных прав в отношении акций, сберегательных сертификатов, облигаций независимо от их вида, условий обращения и номинала и переводных векселей. Операции или намерения оформляются посредством заключения договора и регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг.

 Объектами налогообложения являются цена договора и регистрация проспекта эмиссии ценных бумаг. Цена договора представляет собой цену сделки купли-продажи акций, облигаций, сберегательных сертификатов и других ценных бумаг, а также вексельную сумму. При регистрации проспекта эмиссии облагается налогом номинальный бьем выпуска акций или облигаций.

 Исчисленные суммы налога плательщики исчисляют самостоятельно исходя из цены договора или номинальной суммы эмиссии и соответствующей налоговой ставки.

 Налоговые ставки различаются:

 - при регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг ставка 0,5% номинальной суммы эмиссии;

 - при покупке государственных ценных бумаг - 1 рубль с каждой 1000 рублей;

 - при заключении договора купли-продажи ценных бумаг - 3 рубля с каждой 1000 рублей, при этом налог берется с каждого участника сделки.

 - при распространении сберегательных сертификатов - 3 рубля с каждой 1000 рублей (с каждого участника сделки ).

 Коммерческий банк уплачивает этот налог за счет доходов, остающихся после уплаты налогов и других обязательных платежей и отчислений от доходов. Покупатель сберегательного сертификата уплачивает налог при регистрации продажи сертификата в коммерческом банке. При этом банк должен в трехдневный срок после регистрации и оформления операции купли-продажи сберегательных сертификатов перечислить налог в федеральный бюджет.

  При этом предусмотрены следующие налоговые льготы:

 - освобождается от уплаты данного налога юридические и физические лица, которые приобретают акции, впервые эмитируемые акционерным обществом с момента его государственной регистрации4

 - освобождается от уплаты данного налога эмитент, осуществляющий первичную эмиссию ценных бумаг4

 - освобождаются от уплаты данного налога юридические лица, осуществляющие в установленном порядке посреднические операции с ценными бумагами за счет и по поручению клиента.

 Сумма налога уплачивается плательщиком при регистрации этих операций и в течение трех дней перечисляется в федеральный бюджет. Плательщики несут ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в порядке, установленном законодательными актами.

 Важное место в налоговой системе занимает налог на имущество предприятий, который в перспективе должен получить дальнейшее развитие. Данный налог относится к числу республиканских и краевых налогов Российской Федерации.

 Банки и кредитные учреждения являются плательщиками этого налога. Центральный банк Российской Федерации и его учреждения не являются плательщиками налога на имущество.

 Для банков и кредитных учреждений, использующих для осуществления основной деятельности привлеченные средства юридических и физических лиц, объектом налогообложения являются собственные основные и оборотные средства, а также финансовые активы, принадлежащие им.

 Не облагается налогом имущество вновь созданных банков в течение года после их регистрации. Филиалы имеют право на указанную льготу в пределах года после регистрации головного банка.

 Ставки налога на имущество банков определяются законодательными органами республик в составе Российской Федерации, краевыми и областными соответствующими органами.

Исчисляемая сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке с соотнесением на операционные и разные расходы.

 Уплата налога производится по квартальным и годовым расчетам нарастающим итогом, в первом случае в пятидневный. во втором в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета.

 Среди других налогов коммерческими банками вносятся в бюджет:

- налог на превышение фонда оплаты труда по сравнению с нормируемой величиной. Необходимо отметить, что налоговые отчисления существенны по этому налогу, так как уровень заработной платы работников банковской сферы намного превышает соответствующий уровень работников других сфер производства и услуг;

- налог на дивиденды или на доход от участия в совместных предприятиях;

- транспортный налог;

- налог с владельцев автотранспортных средств. Объект налогообложения - мощность двигателя. Ставка дифференцирована;

- налог на приобретение транспортных средств;

- отчисления на нужды образования;

- отчисления на содержание жилищно-культурного фонда;

- земельный налог. Ставки устанавливаются местными органами за 1 квадратный метр;

- налог на рекламу.

 Определенной специфики в уплате данных налогов для банков не существует и коммерческие банки являются плательщиками данных налогов наряду со всеми предприятиями и организациями в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В заключение данного раздела отметим, что существующий механизм налогообложения банковских учреждений имеет определенные недостатки и государству необходимо более активно использовать передовой рыночный опыт для повышения эффективности налогообложения результатов деятельности отечественных банковских учреждений.

2.2 Анализ налогообложения западных банков

С целью наиболее эффективного понимания основ функционирования отечественного механизма налогообложения банковских учреждения рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых западных странах, так как западная финансово-кредитная система имеет более богатый опыт и наиболее прогрессивные рыночные модели налогообложения.

 Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации. Первоначально рассмотрим средние ставки налогов, уплаченных банками, в сравнении на начало и конец 90-х годов, представленные в таблице 2.1.

  Таблица 2.1 - Средние ставки налогов уплаченных банками 90-х годах.

         В продолжение исследования уровня налоговых ставок в западных странах необходимо особо отметить, что в таких странах как Швейцария, Япония и Германия ставка налогообложения зависит от ставок местных налогов, политики выплаты банками дивидендов и муниципальных ставок налога с продаж.

 Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:

 - корпоративный налог на прибыль (37,5%);

 - местный налог на прибыль (12,6%);

 - местный душевой налог (7,76%).

 С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.

 В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций в размере 36% и местный налог в размере 16,2%. Однако реальная ставка составляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода.

 Во Франции банки, включая отделения иностранных банков, уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается в размере 18,6 % с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.

 В Великобритании банк уплачивает 33 – 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций.

 В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов, в частности по отдельным видам ценных бумаг, из налогооблагаемой базы.

 Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.

 Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:

1) определяется доход;

2) из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;

3)  производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.

Обычные коммерческие исключения, в практике налогообложения западных финансово-кредитных учреждений – расходы, произведенные для получения дохода:

 - амортизация производственного оборудования;

 - выплата процентов по кредитам;

 - безнадежные долги;

 - заработная плата и премии служащих.

 Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования;

4) определяется сумма налога;

5)  из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.

         Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих банковских учреждений считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.

 Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, все равно должен быть уплачен.

 Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.

 Проследить механизм формирования налогооблагаемой базы западных коммерческих банков с известной долей условности можно, используя счет прибылей и убытков, основанный на концепции потоков. Это означает, что счет прибылей и убытков начинается с процентного дохода и дохода от платных услуг, из суммы которых вычитаются операционные расходы; затем следуют не операционные доходы или расходы, резервы для покрытия сомнительных кредитных требований и налоги. В конечном счете может быть определен чистый доход коммерческого банка. Приведенный ниже формат соответствует одной из двух рекомендаций ЕС.

 Далее остановимся подробнее на некоторых характерных особенностях налогообложения американских национальных банков, как одним их наиболее интересных аспектов американского механизма налогообложения.

 Национальные банки считаются институтами федерального правительства, поэтому в соответствии с решениями Верховного суда США штаты не могут допускать дискриминации национальных банков при их налогообложении. В американском законодательстве, тем не менее, указывается, что это положение о недискриминационном налогообложении должно быть соответственно юридически оформлено. Так, в соответствии с решениями Конгресса США предусмотрен следующий подход к данной проблеме, в соответствии с которым в любом касающемся налогооблоожения законе, принятом законодательными органами как Соединенных Штатов, так и любого штата, национальный банк понимается как банк, организованный и существующий в соответствии с законами данного штата или иной территориальной юрисдикции по месту нахождения головного офиса.

 Законодательные органы каждого штата могут устанавливать в соответствии с положениями данной статьи метод и место налогообложения всех акций национальных банков, размещенных в пределах данного штата. Некоторые штаты могут:

1) взимать налог с этих акций;

2) включать в налогооблагаемый доход дивиденды, полученные по данным акциям их владельцами или держателями;

3) облагать налогом чистый доход указанных национальных банков;

4) в соответствии с или в зависимости от полученного ими чистого дохода предусматривать следующие условия:

Во-первых:  а) Установление каким-либо штатом налогов в любой из вышеперечисленных форм должно осуществляться взамен других;

 б) В случае налогообложения указанных акций ставка налога не должна превышать ставку налогообложения, установленную по отношению к другим денежным капиталам, которыми распоряжаются жители данного штата и деятельность которых является конкурентной по отношению к операциям национальных банков: предусмотрено, что облигации, ноты и др. долговые обязательства, находящиеся в распоряжении жителей данного штата, не являются объектами банковской или инвестиционной деятельности и представляют собой лишь инвестиции частных лиц, осуществляемые не в целях конкуренции по отношению к данной деятельности, поэтому они не рассматриваются как денежный капитал в том значении, в каком он понимается в данной статье.

 в) В отношении налога, устанавливаемого в соответствии или в зависимости от чистого дохода ассоциации, штат, устанавливающий данный налог, за исключением налога на чистый доход, учитывает весь чистый доход, полученный из всех источников, но ставка налога не должна превышать ставку налогообложения, установленную по отношению к др. денежным капиталам, которыми распоряжаются жители данного штата и деятельность которых является конкурентной по отношению к операциям национальных банков: предусмотрено, что облигации, ноты и др. долговые обязательства, находящиеся в распоряжении жителей данного штата, не являются объектами банковской или инвестиционной деятельности и представляют собой лишь инвестиции частных лиц, осуществляемые не в целях конкуренции по отношению к данной деятельности, поэтому они не рассматриваются как денежный капитал в том значении, в каком он понимается в данной статье.

 г) В отношении налога, устанавливаемого в соответствии или в зависимости от чистого дохода ассоциации, штат, устанавливающий данный налог, за исключением налога на чистый доход, учитывает весь чистый доход, полученный из всех источников, но ставка налогообложения не должна быть выше, чем ставка, установленная для др. кредитно-финансовых корпораций, и не должна превышать самую высокую ставку для торговых, производственных и др. корпораций, осуществляющих коммерческую деятельность в установленных для них пределах: вместе с тем предусматривается, что штат, осуществляющий налогообложение в соответствии или в зависимости от чистого дохода или устанавливающий налог на монопольные права и привилегии или акцизный налог, который должны уплачивать кредитно-финансовые, торговые, производственные и др. корпорации, осуществляющие коммерческую деятельность и созданные в соответствии с законами штата или законами др. штатов, также облагает налогом доходы частных лиц, может включать сюда и этих частных лиц; дивиденды, выплачиваемые из чистого дохода национальных. банков, расположенных в данном штате, при условии, что в него включаются дивиденды от отечественных корпораций, которые также могут включать и дивиденды национальных банков, расположенных в пределах данного штата, при условии, что будут учитываться дивиденды от ин. корпораций, но по ставке налогообложения, не превышающей ставку, установленную для аналогичных корпораций.

 д) В случае, если дивиденды, выплаченные по указанным акциям, облагаются налогом, его ставка не должна превышать ставку налогообложения чистого дохода, полученного от других видов денежного капитала.

Во-вторых, акции национального банка, принадлежащие нерезидентам штата, в котором находится данный национальный банк, должны облагаться налогами соответствующим округом или штатом по месту нахождения банка и больше нигде, а данный национальный банк должен декларировать доход на данные акции и уплачивать налоги как агент акционера-нерезидента.

В третьих, ничто из сказанного здесь не может быть истолковано как основа для освобождения от налогообложения недвижимого имущества национального банков в каком-либо штате или административно-территориальном подразделении в тех пределах, в которых там облагается налогом недвижимость в соответствии с ее стоимостью.

В-четвертых, положения статей налогового законодательства Соединенных Штатов, поныне сохраняющие силу, не должны препятствовать узакониванию, ратификации или утверждению штатами какого-либо прежде уплачиваемого или взимаемого налога на акции национальных банков или его сбору в размерах и на условиях, оговоренных в данной статье.

 Кроме вышеперечисленных положений отдельными законами налогового законодательства США вносятся также и временные поправки, смысл которых сводиться  к следующему:

   - В дополнение к другим методам налогообложения, штат или его административно-территориальное подразделение могут вводить любой налог, если он не носит дискриминационного характера, на всей территории данного штата или его административно-территориального подразделения (кроме налога на движимые нематериальные активы), который должен уплачиваться национальными банками, имеющими основной офис в данном штате, в том же размере и порядке, в каком он должен уплачиваться банками, созданными и действующими на основе законов данного штата.

 - Законодательные органы каждого штата могут вводить или уполномочивать свои административно-территориальные подразделения устанавливать следующие налоги на национальные банки, основной офис которых находится за пределами данного штата, если они введены на всей его территории и не носят дискриминационного характера:

 1) Налоги на продажи и дополняющие их налоги на пользование, связанные с операциями купли, продажи и использования на территории данного штата;

2) Налоги на недвижимость или ее использование, если она находится под юрисдикцией данного штата или его административно-территориального подразделения;

 3) Налоги (включая гербовые сборы) за составление, доставку и заверение документов на данной территории;

 4) Налоги на движимые материальные активы (кроме денежной наличности), расположенные в пределах данной юрисдикции;

 5) Налоги на передачу собственности, лицензирование, регистрацию и другие налоги и сборы, связанные с правами собственности, использованием или передачей движимых материальных активов, расположенных в пределах данной юрисдикции;

- Никакие налоги на продажи или дополняющие их налоги на использование не могут быть введены на покупки, продажи и использование в пределах данной юрисдикции движимых материальных активов, которые поступили в национальные банки на основе письменных договоров купли-продажы до 1 сентября 1969 г.

 - Под используемым налоговом законодательстве термином «штат» понимается как любой из отдельных штатов США, так и федеральный округ Колумбия, Содружество Пуэрто-Рико, Виргинские острова и Гуам.

Также налоговым законодательством национальные банки в части налогообложения на уровне штатов приравнивались к банкам, созданным на основании законов штатов, в которых находился их основной офис. Единственным исключением здесь являлся налог на движимые нематериальные активы, к которым относятся, например, ссуды и инвестиционные ценные бумаги, составляют большую часть активов кредитно-финансовых институтов, так как штаты уже сочли возможным вводить налог на акции, рассчитываемый исходя из величины собственного капитала банка, с введением еще одного прямого налога на его нематериальные активы они составят в совокупности форму двойного налогообложения.

В заключение данного раздела следует отметить, что механизм налогообложения западных учреждений является более мобильным и наиболее соответствует рыночным тенденциям в мировой экономической системе, частью которой  с недавнего времени является и Россия. И поэтому изучение передового западного опыта и применение наиболее эффективных механизмов налогообложения в отечественной практике позволит существенной повысить эффективность российской налоговой системы.

3 Направления развития налогообложения банков в России

Проведенное в предыдущих разделах исследование отечественного и зарубежного опыта налогообложения деятельности банковских учреждений позволяет сделать некоторые выводы и рекомендации, которые могут быть использованы в российской практике как на микро -, так и макро-уровнях.

Во-вторых, в связи с тем, что подоходные налоги, которые уплачивают коммерческие банки, затрагивают уровень достаточности капитала и снижают чистый доход неравномерно, в налоговом законодательстве целесообразно предусмотреть ряд позиций, которые благоприятствовали бы определенным банковским доходам. В условиях, когда необходимо целенаправленное вложение средств в реальный сектор экономики, такими доходами могут выступать доходы банка от обслуживания (имеется в виду прежде всего вложение средств на средне- и долгосрочной основе) приоритетных отраслей реального сектора. Это тем более актуально, когда финансовое руководство банка стремится максимально снизить налоги, подлежащие выплате за текущую деятельность. Для этого, как правило, ведется работа со всеми отделами, управлениями и департаментами по обнаружению и использованию легальных возможностей неуплаты налогов.

 Проблематика налогообложения российских и иностранных банков, а также банков с иностранным участием важна в контексте проблем развития интеграционных процессов в банковском бизнесе, как минимум, по двум причинам.

 Первой причиной является присутствие иностранных банков, которое прямо и опосредованно способствует экономическому развитию России посредством содействия ускорению делового оборота, увеличению его размеров в абсолютном выражении и, следовательно, увеличению налоговых отчислений от деятельности различных хозяйствующих субъектов. Согласно данным Банка России имеются дополнительные возможности увеличения собственных средств (капитала) российской банковской системы за счет привлечения иностранного капитала в пределах установленного лимита 12%-го участия (фактическая доля иностранного капитала составляет не более 7%).Кроме этого деятельность кредитных организаций, контролируемых не резидентами свидетельствует об укреплении их позиций в российской банковской системе. В течение последних лет. кредитные организации с участием иностранного капитала оказывали значительное влияние на процессы концентрации активов банковской системы, также  расширилось влияние на российскую экономику банков, полностью принадлежащих нерезидентам (100%-е участие в капитале). Несмотря на незначительную величину отношения активов данных кредитных организаций к ВВП России – порядка 2,3% - в течение последних лет наблюдался рост этого показателя достаточно быстрыми темпами. При этом кризисные явления на международных финансовых рынках не оказали продолжительного неблагоприятного воздействия на группу банков с участием иностранных инвестиций.

 Второй причиной является тот факт, что присутствие иностранных банков способствует развитию конкуренции на российском рынке банковских услуг и целый ряд преимуществ в конкурентной борьбе принадлежит именно банкам с иностранным участием. В условиях, когда российские банки значительно отстают от иностранных по количественным и качественным показателям, им необходимо оказывать адекватную государственную поддержку, в том числе и посредством дифференцированного подхода к налогообложению. Это важно как с точки зрения повышения доходности федерального бюджета, так и с точки зрения повышения доходности местных бюджетов (местные бюджеты еще не сформировались должным образом, что следует рассматривать как явление, негативно влияющее на экономическое развитие регионов в целом). Этот тезис подтверждается анализом развития валютного рынка, динамики доходности операций его основных участников. Так, следует принимать во внимание, что в формировании активов и пассивов банков с участием иностранных инвестиций в капитале акцент сделан на работе со средствами в иностранной валюте.

 По сравнению с другими коммерческими банками банки, имеющие иностранные инвестиции, обладают большими потенциальными возможностями для работы в «валютной нише» рынка банковских услуг (например, установление корреспондентских отношений с зарубежными банками и т.д.). В качестве источника формирования ресурсной базы активно используются средства в иностранной валюте – например, привлеченные с международных финансовых рынков межбанковские кредиты (так по состоянию по состоянию на 01.01.02 банками с иностранным участием было получено около 61% общего объема кредитов, предоставленных банками-нерезидентами российским банкам, 76,6% из них составили кредиты европейских банков). Для сравнения можно привести данные о доле доходов от проведения валютных операций в общем объеме полученных доходов по одному из крупных коммерческих банков – эта доля в 2001 г. составила 34%, тогда как от проведения операций с ценными бумагами тот же банк получил около 40%, от кредитных операций – около 25% доходов.

 Продолжая тему совершенствования налогообложения банковских учреждений необходимо отметить, что в настоящее время задачей государства является поддержка именно «конкурентного» варианта развития банковской системы и необходимо более активно переходить от поддержки стабильности банковской системы к созданию мотиваций для роста ее эффективности.

 Модернизация банковской системы должна преследовать две группы целей.

 Во-первых, это создание позитивных условий для развития цивилизованного и эффективного банковского бизнеса. Для этого необходимы изменения как внутри банковской системы, с целью повышения ее качества, так и изменения в окружении банковской системы, для устранения барьеров и снижения себестоимости банковского бизнеса.

 Так, для повышения качества банковской системы необходимо обеспечение таких параметров, как:

 - стабильность (финансовая устойчивость, оптимальный уровень рисков);

 - грамотное бизнес- и финансовое планирование;

 - надежные и эффективные внутренние процедуры, соответствие законодательству и банковским правилам, профессиональный менеджмент;

 - высокое доверие кредиторов и вкладчиков;

 - «чистота» операций – противодействие незаконным доходам, операциям, финансированию терроризма;

 - достаточный спектр и высокое качество услуг;

 - достаточные финансовые возможности, высокое качество капитала;

 - прозрачность и высокое качество отчетности, применение МСФО;

 - развитая банковская инфраструктура: сети филиалов и представительств, современные технологии, развитая и совершенная расчетная система;

 - гибкость и оперативность отклика на меняющуюся экономическую обстановку, инновационность;

 - эффективные правила корпоративного управления;

 - здоровая и добросовестная конкуренция;

 - эффективные и действенные правила и процедуры банкротства банков.

А для устранения барьеров и снижения себестоимости банковского бизнеса необходимо обеспечение таких параметров, как:

 - снижение «вмененных» затрат банков при осуществлении их деятельности или проведении отдельных банковских операций и т. п. (пример – высокая стоимость создания филиалов и кассовых узлов);

 - сокращение сроков и упрощение процедур получения разрешений на ведение отдельных банковских операций, открытия филиалов и т.п.;

 - упрощение, оптимизация, ускорение и удешевление процедур банковских слияний и присоединений;

- ревизия и сокращение некоммерческих функций и нагрузок;

- защита прав банков как кредиторов и залогополучателей;

 - отмена возможности досрочного изъятия вкладов – только по договору банка и вкладчика;

 - информационная прозрачность клиентской среды, в том числе через создание кредитных бюро и бюро регистраций залогов;

- упрощенный порядок учета и расчетов по «малым» кредитам (до 300 тыс. руб.) индивидуальным предпринимателям и частным лицам;

 -  упрощенный порядок исчисления провизий по «малым» кредитам;

 - упрощенный порядок списания безнадежных «малых» кредитов;

 - законодательное разрешение банкам отказывать в открытии счетов и проведении операций с сомнительными лицами, закрытии счетов таких лиц;

 - упрощение и оптимизация процедур предоставления синдицированных кредитов, позволяющих разделять доходы, риски и налоги между участниками;

 - создание облегченных условий для ипотечного кредитования и выпуска ипотечных ценных бумаг;

 - поддержка возникновения серьезных негосударственных рейтинговых программ – как для оценки банков, так и предприятий;

- создание специализированных судов по банкротствам и финансовым спорам;

 - организация специальных программ тренинга для судей, решающих финансовые споры.

 Во-вторых, необходимо оптимизировать банковский надзор. Для этого нужно сместить фокус с формальной оценки количественных параметров на глубокую профессиональную, качественную и своевременную диагностику. Ее внедрение необходимо в связи с созданием системы гарантирования вкладов; переходом на МСФО; важностью оценки перспектив деятельности банков, а не только их текущего статуса и прошлых ошибок. Можно выделить такие параметры качественной диагностики, как оценка бизнес-перспектив деятельности банка; оценка финансовой устойчивости банка; оценка качества процедур управления в банке; оценка качества менеджмента и корпоративного управления.

 Проблемой для внедрения качественной диагностики является право Банка России на суждение при принятии решений по качественным параметрам того или иного банка, особенно связанным с оценкой его перспектив. Конечно, предсказание будущего банка невозможно без определенных допущений и оценочных суждений. Кроме того, опыт работы зарубежных надзорных органов предполагает «право на субъективное суждение». Однако велико сомнение в том, что ЦБ РФ и его отдельные чиновники могут правильно распорядиться «правом на субъективное суждение». Выход здесь один – повышение профессионализма и служебной ответственности сотрудников Банка России, повышение доверия к ЦБ, а также повышение роли саморегулирования в банковском сообществе.

 Необходима также перестройка процедур взаимодействия ЦБ РФ и банков, устранение конфликтных моментов и формализма, что предполагает:

 - сокращение и оптимизацию отчетности;

 - активное внедрение компьютерных технологий в информационный обмен Банка России и банков;

 - упорядочение сроков и параметров надзорных процедур Банка России;

- обеспечение единообразия подходов и процедур лицензирования, получения разрешений и т. п. в различных территориальных подразделениях Банка России;

 - оптимизация надзора над многофилиальными банками;

 - содействие Банка России в сборе, обработке и распространении маркетинговой информации о рынке банковских услуг – особенно в территориальном разрезе;

 - интенсификация взаимодействия с общественными банковскими объединениями, в том числе в вопросах саморегулирования.

  Для оптимизации банковского надзора необходимо также рационализировать и оптимизировать надзорные процедуры, что должно предполагать:

 - проведение программы BPR в надзорном блоке Банка России;

 - внедрение специальной программы переподготовки сотрудников Банка России;

 - реорганизация системы банковского инспектирования;

 - оптимизация территориальной надзорной инфраструктуры Банка России.

 Кроме этого можно в заключение выделить наиболее срочные задачи модернизации деятельности банковских учреждений и налогообложения результатов их деятельности.

 Так, ближайшими задачами модернизации российской банковской системы должно является разработка и внедрение методов и критериев качественной диагностики банков; реорганизация банковской инспекции на МСФО; подготовка и принятие пакета законодательных изменений в законодательство о банках, о налогообложения банковской деятельности, о банкротстве банков, о гарантировании вкладов; создание системы гарантирования вкладов; оптимизация надзорных процедур ЦБ РФ.

  И в заключение данного раздела необходимо отметить, что налогообложения банковских учреждений в России носит поступательный характер, что выражает во все большем повышении эффективности действующих механизмов налогообложения , учитывающих не только интересы государственного налогового аппарата, но и непосредственно интересы экономических субъектов- банковских учреждений.

Заключение

По нашему мнению, существующий порядок налогообложения снижает возможности российских банков наращивать вложения в реальный сектор экономики.  В современных российских условиях целесообразно было бы ввести дифференцированный подход к налогообложению коммерческих банков. В частности, целесообразно применять более низкую ставку налога на прибыль в том случае, если банк систематически направляет прибыль не на выплату дивидендов, а на увеличение капитала банка, кредитование реального сектора экономики, развитие деятельности за рубежом.

 В связи с тем, что подоходные налоги, которые уплачивают коммерческие банки, затрагивают уровень достаточности капитала и снижают чистый доход неравномерно, в налоговом законодательстве целесообразно предусмотреть ряд позиций, которые благоприятствовали бы определенным банковским доходам. В условиях, когда необходимо целенаправленное вложение средств в реальный сектор экономики, такими доходами могут выступать доходы банка от обслуживания (имеется в виду прежде всего вложение средств на средне- и долгосрочной основе) приоритетных отраслей реального сектора. Это тем более актуально, когда финансовое руководство банка стремится максимально снизить налоги, подлежащие выплате за текущую деятельность. Для этого, как правило, ведется работа со всеми отделами, управлениями и департаментами по обнаружению и использованию легальных возможностей неуплаты налогов.

И  в заключение отметим, что эффективность налогообложения результатов деятельности банковского учреждения зависит как от внешних составляющих, основной из которых является оптимальность действующего российского налогового законодательства, а во-вторых от эффективности внутренней налоговой политики банка, направленной на оптимизацию налоговых платежей отдельного банковского учреждения.

Список использованных источников

1. Алексашенко С. Налоговые реформы в развитых странах: опыт 80-х. М.,  1999.

2. Глухов В. В.,Дольде И.В. Налоги: теория и практика. Уч. Пос., СПб., 2002.

3. Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М., 2003.

4. Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России. - Уч. пос., М., 2001.

5. Родионова В.М. Финансы: Уч. пособ. - М.: Финансы и статистика, 1999.

6. Налоги: Учеб. пособие \ Под ред. Д.Г. Черника - М., Финансы и статистика, 2002.

7. Налоговая политика в индустриальных странах: Сборник обзоров \\ Под ред. В.С. Аваева - М. 2001.

8. Налоговые системы зарубежных стран. \ Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника - М., 2000.

10.Банковское дело. Под ред. О.И. Лаврушина. – М., Банковский и биржевой научно-консультационный центр. 2002

10.Инструкция №10 «О порядке регулирования и анализе деятельности коммерческих банков». Утверждено постановлением Правления НБУ от 30.12.1996 года №343

11. Методика финансового анализа. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. – М., ИНФРА-М, 2002

12. Методические указания для самостоятельной работы при изучении курса «Экономический анализ финансовой деятельности коммерческого банка». М.Р. Ковбасюк, М.В. Дерен. – Одесса, ОГЭУ, ротапринт, 2001

13. Финансы. Под ред. А.М. Ковалевой. – М, «Финансы и статистика», 2001

14.Федеральный Закон «О банках и банковской деятельности».

15. О банках и банковской деятельности: Сборник нормативных актов. Часть 1-2, Москва 2002 г.

16. Е.Ф. Жуков  “Банки и банковские операции” 2000 г.

17. Л.Г. Батракова “Экономический анализ деятельности коммерческого банка” 2002 г.

18.А.В. Буздалин “Проблемы ранней диагностики финансового состояния коммерческих банков. ж. ”Банковское дело”№ 11 1999г.

19. А.Саркисянц “Подходы к оценке банковского портфеля”, 2001 г.

20. В.С. Захаров  “Коммерческие банки: проблемы и пути развития» (ж. «Деньги и кредит» № 9 2002 г.)

21. « Банковская система России». Настольная книга банкира 2002 г.

22. С.И. Кумок «Анализ деятельности коммерческого банка» 2001 г.

23. Е.Б. Ширинская «Операции коммерческих банков и зарубежный опыт» 1999г.

24. И.Д.Мамонова «Экономический анализ деятельности банка» 2001 г.