Учет образования реорганизации и ликвидации предприятия

Содержание

Введение

Жизнь современного общества немыслима без объединения людей в группы, союзы разных видов, без соединения их личных усилий и капиталов для достижения тех или иных целей. Основной правовой формой такого коллективного участия лиц в гражданском обороте и являются юридические лица.

Появление института юридического лица в самом общем виде обусловлено теми же причинами, что и возникновение и эволюция права: усложнением социальной организации общества, развитием экономических отношений и, как следствие, общественного сознания. На определенном этапе общественного развития правовое регулирование отношений с участием одних лишь физических лиц, как единственных субъектов частного права, оказалось недостаточным для развивающегося экономического оборота.

Так, уже во II—I в. до нашей эры юристами Римской республики обсуждалась идея существования организаций (союзов), обладающих нераздельным, обособленным имуществом (частные корпорации: коллегии), выступающих в гражданском обороте от собственного имени (городские общины), существование которых в принципе не зависит от изменений в составе их участников. Само понятие «юридическое лицо» было неизвестно римским юристам, и его сущность ими не исследовалась, но идеей расширить круг субъектов частного права за счет особых организаций, союзов граждан мы, несомненно, обязаны римскому праву.

Переход к рыночным отношениям в экономике повлёк за собой глубокие изменения по организации и ведению бухгалтерского учёта на предприятиях различных отраслей народного хозяйства. Эти изменения в значительной  степени  обусловлены быстрым развитием и налаживанием экономических связей субъектов Российской Федерации с иностранными фирмами и компаниями. В связи с реформированием системы бухгалтерского учета, целью которого является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, хозяйствующим субъектам предоставляется все больше самостоятельности в организации бухгалтерского учета, в выборе способов и методов ведения бухгалтерского учета, в разработке форм бухгалтерской отчетности.

Политические и экономические преобразования в нашей стране в начале 90-х г.г. прошлого века привели к лавинообразному росту числа юридических лиц, прежде всего акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью, основанных на объединении частных капиталов. Движущей силой такого процесса стала приватизация – передача государственной собственности на средства труда в руки всего населения страны посредством обмена на акции именных приватизационных чеков. Статистика свидетельствует, что к концу 80-х г.г. XX в. в России было около 300 тысяч самостоятельных хозяйствующих субъектов, к концу 1995 г. их число достигло 2000 тысяч, а в 2001 г., по данным Единого государственного реестра предприятий и организаций, в нашей стране насчитывалось 3346 тыс. юридических лиц.

Но далеко не все организации смогли оперативно приспособиться к резкому изменению условий хозяйствования, сокращению государственного протекционизма, неконтролируемому повышению цен, появлению на рынке товаров, прежде всего импортных, конкурирующих с выпускаемой продукцией. В 1998 г., на который пришелся пик экономического кризиса, примерно половина организаций были убыточными, общая задолженность по обязательствам организаций на конец 1998 г. составила величину, превосходящую годовой валовый внутренний продукт (ВВП), а просроченная задолженность – половину годового ВВП. Резко возросло число неплатежеспособных организаций – банкротов, неспособных отвечать по своим обязательствам: с 50 в 1993 г. до 4,5 тысяч в 1998, по данным за 2002 г. банкротами было признано уже около 80 тысяч юридических лиц.

Трудности со сбытом, удорожание материальных ресурсов при одновременном сокращении оборотных средств, отток кадров – вот лишь несколько причин ухудшения финансового положения организации, порождающего рост обязательств без эквивалентного увеличения ликвидных активов. Такая ситуация, в свою очередь, приводит к невозможности в установленные сроки рассчитаться с кредиторами, что дает им законную возможность для обращения в суд с заявлением о признании организации – должника несостоятельной. Возникает реальная угроза потери участниками (собственниками, акционерами) своих инвестиций в организацию. В сложившихся условиях они вынуждены оценить целесообразность дальнейшего ведения бизнеса принадлежащим им юридическим лицом с целью сохранения вложенных средств. Здесь возможны два варианта решения:

- первый вариант, обеспечить дальнейшее существование организации в виде самостоятельного хозяйствующего субъекта. Обычно он напрямую связан с наличием стратегических инвесторов, готовых представить необходимые финансовые средства. Но в качестве гарантий сохранности этих средств инвесторы, как правило, требуют передачи им контроля над организацией путем уступки значительной части её акций (долей участия) вплоть до контрольного пакета либо путем реорганизации в форме присоединения к юридическому лицу, контролируемому инвесторами. Следовательно, собственники при выборе данного варианта зачастую лишаются возможности реально влиять на деятельность организации и получать существенные доходы от участия в ней;

- второй вариант заключается в прекращении юридического лица путем его ликвидации, что, в свою очередь, влечет возможность следований, установленных ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: непрерывности деятельности.

Цель дипломной работы состоит в том, чтобы подробно изучить и рассмотреть на примерах порядок бухгалтерского учета при образовании, реорганизации и ликвидации различных фирм.

Исходя из цели, в работе поставлены задачи:

1)проанализировать особенности бухгалтерского учета при возникновении новых форм организаций;

2)рассмотреть учет при реорганизации юридических лиц;

3)исследовать бухгалтерский учет при ликвидации юридических лиц.

Объектами исследования в работе являются три коммерческие организации:

1)ООО «Автомеханические системы» на примере которого рассмотрена последовательность действий при  учете во вновь созданной организации;

2)ООО «Петрокар» и ООО «Атланта-1», на их примере исследованы особенности учета при реорганизации предприятия в форме присоединения;

3)ЗАО «Копиринг», раскрыта тема учета при ликвидации ЗАО под контролем её участников.

Глава 1 Теоретические основы преобразования предприятий в современных условиях

1.1 Необходимость возникновения новых форм организаций

В России происходят глубокие экономические перемены, обусловленные возвращением страны в русло общих экономических процессов мирового развития. Идет коренная перестройка прежнего механизма управления экономикой, его замена рыночными методами хозяйствования. Рыночная экономика, при всем разнообразии ее моделей, известных мировой практике, характеризуется тем, что представляет собой социально ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием. Неизбежный переход страны к рыночной экономике был невозможен, пока сохранялась в огромных масштабах государственная собственность, препятствующая развитию конкуренции, соревнования за достижение лучших результатов деятельности. Было необходимо начать последовательное разгосударствление собственности, так как одной из основ рыночной экономики является многообразие форм собственности: государственной, частной, акционерной и других. Проводимые экономические реформы повлекли за собой глобальное изменение в структуре финансовых и производственных отношений. Преобразование государственных предприятий  в  акционерные  общества - одно из направлений разгосударствления собственности,  предусмотренное в Законе «О собственности в СССР». Вместе с тем в акционерное общество могут соединиться различные формы базовой собственности в зависимости от держателей (владельцев) акций -  предприятий, государства,   отдельных граждан. Целесообразность такого преобразования экономически обосновывается, определяются ближайшие последствия и перспективы развития акционерных форм собственности, потенциальные возможности влиять на спрос и предложение рынка, подсчитываются издержки производства и прибыль. Акционерные общества обладают рядом преимуществ по сравнению  с другими видами деловых организаций, делающими их наиболее подходящей формой для крупного бизнеса в силу целого ряда причин.  Прежде всего, акционерные  общества могут иметь неограниченный срок существования, в то время как период действия предприятий,  основанных на индивидуальной собственности или товариществ с участием физических лиц,  как правило, ограничен рамками жизни их учредителей. Форма акционерного общества является наиболее универсальной и широко применяемой в различных сферах. Выпуск  и размещение акций, особенно открытых обществ, дают возможность привлечения в экономику капиталов большого числа лиц. Эти капиталы, будучи аккумулированными, создают реальную финансовую базу для развития крупного производства и иных видов предпринимательства. Акционеры, в свою очередь, приобретают возможность получать доходы на свой капитал. Универсальный характер акций, обладающих в большинстве случаев высокой ликвидностью, позволяет акционерам достаточно  легко распоряжаться своими средствами путем продажи этих бумаг. Обращение акций в качестве ценных  бумаг - естественный способ перемещения капиталов из одной отрасли в другую, что является характерным  регулятором  экономики  в условиях  рынка.

Каждое предприятие стремится найти новые возможности для получения дополнительной прибыли, наращивания оборотов и расширения своей деятельности. Один из возможных способов добиться этого - вложить средства в деятельность других, вновь создаваемых предприятий в качестве вклада в их уставный капитал.

Законодательством достаточно четко определяются все существующие виды юридических лиц. Однако для того чтобы дать четкое определение, выявить основные моменты, характеризующие каждый вид, определить его место в системе юридических лиц необходимо в первую очередь классифицировать юридические лица с учетом определенных критериев.

Итак, первый признак (критерий) с учетом которого следует провести классификацию юридических лиц это – формы собственности. В зависимости от них можно выявить государственные и негосударственные юридические лица. Основным отличием государственного юридического лица является то, что оно в своей деятельности преследует государственные интересы. К ним можно отнести государственные и муниципальные унитарные предприятия, а так же некоторые учреждения.

В качестве следующего критерия в классификации можно выявить цели деятельности юридического лица. Часть юридических лиц преследует своей целью извлечение прибыли, соответственно они относятся к коммерческим организациям. «Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий». Некоммерческие организации не занимаются предпринимательской деятельностью, но могут ей заниматься лишь постольку, поскольку это необходимо для достижения целей, ради которых они созданы. «Юридические лица являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных или иных фондов, а так же в других формах предусмотренных законом» [2].

Еще одним критерием можно назвать состав учредителей юридического лица. В зависимости от состава учредителей можно выделить юридические лица, учредителем которых выступает только государство (унитарные предприятия, государственные корпорации), только юридические лица (союзы ассоциации), и все остальные юридические лица, где учредителем выступают разные субъекты права.

Еще один критерий в отношение, которого можно классифицировать юридические лица, это характер прав участников.

Характер прав может быть различным. В одних случаях учредители обладают правом собственности или иным вещным правом, в другом участники имеют обязательственные права, или же участники вообще не имеют имущественных прав. Рассмотрим известные нам юридические лица, в отношении этого критерия.

Итак, «К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а так же финансируемые собственником учреждения».

«К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации союзы)».

«К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы» [40].

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы руководители организаций могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

д) вести бухгалтерский учет лично.

Учет хозяйственных операций юридических лиц ведется в соответствии с Федеральным законом [3]. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий свой порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 14 положений по бухгалтерскому учету и отчетности. Особенно важным из них является Положение [22], поскольку в нем изложены основные принципы учета (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учетной политики).

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика согласно [22] применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией ученая политика, согласно п.10 [22], считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации, и при грамотном подходе к ведению учетной политики  можно добиться  весьма существенного повышения  эффективности производственной  или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить  функциональные обязанности  между структурными подразделениями и исполнителями организации.

1.2 Понятие реорганизации, виды и её отличия от ликвидации

Отечественная практика показывает, что понятие реорганизации включает в себя два самостоятельных направления:

а) реорганизация бизнеса;

б) реорганизация юридического лица.

Указанные виды реорганизации оказывают существенное влияние как на технику бухгалтерского учета в реорганизуемых организациях, так и на содержание бухгалтерской отчетности.

Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления организацией, в то время как второй – смену организационно – правовой формы, состава собственников (участников, акционеров) организации, её имущества и обязательств, собственного капитала. Изменение организационно правовой формы является следствием реорганизации юридического лица в форме преобразования. Изменение состава собственников (участников, акционеров) организации, её имущества и обязательств, собственного капитала является следствием реорганизации в форме присоединения, слияния, разделения, выделения.

Все формы реорганизации (кроме выделения) связаны с прекращением деятельности юридического лица (юридических лиц). Согласно п.1 ст.61 [2] ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Таким образом, отличие реорганизации от ликвидации заключается в том, что при реорганизации права и обязанности переходят к новому юридическому лицу (юридическим лицам), а ликвидация не предусматривает правопреемство. Сходство между реорганизацией и ликвидацией проявляется в необходимости уведомления кредиторов о начале процедуры реорганизации (ликвидации), а также погашения кредиторской задолженности. Однако величина обязательств, которые могут быть предъявлены юридическому лицу (юридическим лицам) при реорганизации, не ограничена действующим законодательством [2], в отличие от существующего порядка при ликвидации. В последнем случае величина погашаемой кредиторской задолженности не должна превышать размер имущества должника (денежных средств, полученных от продажи имущества должника).

Поскольку реорганизация всегда связана с имущественным правопреемством между юридическими лицами, при ее проведении существенное значение имеет вопрос об объеме прав и обязанностей, переходящих к правопреемнику. В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:

а) в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);

б) в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);

в) частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении).

В процессе реорганизации необходимо решить все вопросы, связанные с определением субъектов, к которым переходят конкретные права и обязанности. Наиболее актуальна эта проблема, безусловно, для реорганизации в формах разделения и выделения, поскольку при слиянии, присоединении и преобразовании возникает одно юридическое лицо, которое и является правопреемником всех реорганизованных.

При реорганизации составляется разделительный баланс (в случаях разделения и выделения) или передаточный акт (в случаях слияния, преобразования и присоединения). Разделительный баланс должен содержать однозначный ответ на вопрос о том, к какому именно юридическому лицу перешло каждое конкретное обязательство.

И передаточный акт, и разделительный баланс должны включать в себя сведения обо всех без исключения обязательствах должника, включая те, в отношении которых реорганизующееся юридическое лицо считает, что у него есть основания их не исполнять.

Решение о реорганизации может быть принято учредителями (участниками) либо соответствующим органом юридического лица. Здесь все зависит от его организационно-правовой формы.

В ряде случаев для реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования  может потребоваться согласие Государственного комитета Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур (ГКАП РФ).

Законодательство о конкуренции и монополистической деятельности допускает принудительную реорганизацию в форме разделения и выделения. Решение о необходимости реорганизации принимается  ГКАП РФ и его территориальными управлениями. Юридические лица, получившие его предписания, обязаны провести реорганизацию в установленный срок. В противном случае суд по иску ГКАП РФ должен назначить внешнего управляющего юридическим лицом и поручить ему провести реорганизацию. Учредительные документы вновь создающихся организаций, а также разделительный баланс утверждаются судом и регистрируются в общем порядке.

Реорганизация юридического лица может осуществляться только в соответствии с Гражданским кодексом РФ [2]. В противном случае решение о реорганизации или ликвидации юридического лица, а также акт о регистрации юридического лица, созданного в результате реорганизации другого юридического лица, признаются судом недействительными.

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Изменение типа акционерного общества не является реорганизацией, так как не меняется организационно-правовая форма. Следовательно, в этом случае нормы, касающиеся реорганизации, будут неприменимы.

Передаточный акт является основой для передачи имущества и обязательств от преобразуемого общества к правопреемнику (при реорганизации в формах слияния, преобразования и присоединения). Необходимо выделить следующую информацию:

а) общая информация о реорганизации;

б) баланс общества, предусматривающий раскрытие информации о реорганизации;

в) отчет о прибылях и убытках преобразуемого общества;

г) пояснение к балансу и отчету о прибылях и убытках.

В бухгалтерском балансе следует выделять группы переменных активов и переменных обязательств. Указанные группы балансовых статей должны содержать информацию о стоимости оспариваемых объектов имущества п.1 ст.59 [2] и требований кредиторов, не погашенных преобразуемым обществом на дату подачи документов на реорганизацию.

Информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках, представляет собой данные о доходах и расходах за предшествующий квартал нарастающим итогом с начала года. При этом преобразуемое общество может самостоятельно принять решение о раскрытии расходов по реорганизации либо в отчетной форме, либо в качестве пояснений к отчету о прибылях и убытках.

Наиболее сложным вопросом при конвертации[1] является не столько ее отражение в бухгалтерском учете, сколько расчет справедливой пропорции (конверсионного отношения) для определения доли будущих акционеров (участников) в капитале правопреемника. Расчет конверсионного отношения необходим в случае проведения реорганизации в форме слияния и присоединения. В настоящее время существует несколько способов расчета конверсионного отношения. В частности, соотношение возможно установить исходя из ожидаемого значения показателя Р/Е (отношения рыночной стоимости акции к прибыли на акцию).

Более простой вариант заключается в определении паритета между акционерами реорганизуемых обществ на основании расчета чистых активов по каждому из обществ. При этом можно учитывать различные факторы. Наиболее значимые из них – это:

-рыночная оценка активов организации (с учетом неликвидов в составе активов общества, с учетом действия инфляции);

-структура обязательств реорганизуемых обществ (или соотношение рентабельности активов и цены капитала).

На основе вышеприведенных данных можно определить сравнительную экономическую силу объединяемых обществ. Индекс сравнительной экономической силы представляет предполагаемую величину участия акционеров каждого из объединяющихся обществ в уставном капитале общества-правопреемника находится по формуле (1) [39, c.49].

СЭС _Х=:2                           (1)

Ликвидация коммерческих организаций в отличие от реорганизации влечёт их прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам п. 1 ст. 61 [2]. Ликвидация коммерческих организаций может быть добровольной или принудительной. Добровольная ликвидация коммерческих организаций осуществляется по решению их учредителей (участников) либо органа коммерческой организации, уполномоченного на то учредительными документами. В данном случае перечень оснований ликвидации коммерческой организации, предусмотренных Гражданским Кодексом, является примерным. В частности к ним относятся:

-истечение срока, на который создана коммерческая организация;

-достижение цели, ради которой создана коммерческая организация;

-признание судом недействительной регистрации коммерческой организации.

Принудительная ликвидация коммерческой организации решением суда  по  основаниям,  предусмотренным Гражданским кодексом РФ. 

В иных  правовых актах, в том числе в иных законах, такие основания предусмотрены быть не могут. К ним относятся:

-осуществление деятельности, запрещённой законом;

-осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии);

-осуществление деятельности с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов п. 2 ст. 61[2];

-признание коммерческих организаций (кроме казённых предприятий) несостоятельными п. 1 ст. 65 [2];

-уменьшение стоимости чистых активов коммерческой организации ниже уровня минимального размера уставного капитала п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99, п. 5 ст. 114 [8].

Требование о ликвидации коммерческой организации по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 [2], может быть предъявлено в арбитражный суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования представлено законом п. 3 ст. 61 [2].

Органы, не имеющие по закону соответствующего права, обращаться в арбитражный суд с требованием о ликвидации коммерческой организации не могут.

Суд, принявший решение о ликвидации коммерческой организации, непосредственно не занимается её ликвидацией. В данном случае обязанности по осуществлению ликвидации коммерческой организации решением суда возлагаются на учредителей коммерческой организации либо орган, уполномоченный на ликвидацию коммерческой организации её учредительными документами п. 3 ст. 61 [2]. Порядок ликвидации коммерческих организаций в зависимости от последовательности действий ликвидационной комиссии можно разделить на ряд стадий.

Во-первых, ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации коммерческих организаций, публикацию о её ликвидации.

В объявлении указывается порядок и срок заявления кредиторами своих требований к ликвидируемой коммерческой организации. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Кроме того, ликвидационная комиссия должна выявить кредиторов ликвидируемой коммерческой организации и персонально уведомить их о ликвидации коммерческой организации, а также установить должников ликвидируемой коммерческой организации и взыскать с них задолженность, в том числе путём предъявления исков  в суд.

Во-вторых, ликвидационная комиссия, после истечения срока для предъявления требований кредиторами, составляет промежуточный ликвидационный баланс. Он должен содержать сведения о составе и стоимости имущества ликвидируемой коммерческой организации, перечне предъявленных кредиторам требований и результатах их рассмотрения.

В-третьих, при недостаточности у ликвидируемой коммерческой организации денежных средств для удовлетворения требований кредиторов ликвидационная комиссия должна осуществить продажу с публичных торгов имущества коммерческой организации в порядке, установленном для исполнения судебных решений, и в размере, обеспечивающем удовлетворение всех признанных требований кредиторов. При этом следует иметь в виду, что при недостаточности у ликвидируемого казённого предприятия имущества для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счёт собственника имущества этого предприятия - Российской Федерации п. 6 ст. 63, п. 5 ст. 115 [2].

В-четвёртых, ликвидационная комиссия осуществляет выплату денежных сумм кредиторам ликвидируемой коммерческой организации в порядке очерёдности, установленной ст. 64 [2].

В соответствии со ст. 64 [2] требования кредиторов ликвидируемой коммерческой организации подлежат удовлетворению в следующей очерёдности:

-в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Путём капитализации соответствующих повременных платежей;

-во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по  выплате вознаграждений по авторским договорам;

-в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемой организации;

-в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

-в пятую очередь производятся  расчёты с другими кредиторами.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемой коммерческой организации оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

Требования кредиторов. Не удовлетворённые из-за недостаточности имущества ликвидируемой коммерческой организации, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд. А также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Ликвидация коммерческой организации считается завершённой, а коммерческая организация – прекратившей существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

1.3 Законодательная база преобразования предприятий

Основным нормативным документом, определяющим методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях является Федеральный закон [3]. В статье 1 главы 1 [3] дано исчерпывающее определение бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета направлена на полноту, экономичность, непрерывность и преемственность в учете тех сторон хозяйственной деятельности, которые характеризуют организацию как субъект предпринимательской деятельности [2]. Сбор информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях предприятия составляет основу учета и позволяет при соблюдении вышеперечисленных принципов учета как системы формировать полную и достоверную информацию для обеспечения ею внутренних и внешних пользователей.

Внутренними пользователями бухгалтерской информации являются учредители (собственники), руководство организации, отдельные структурные подразделения, специалисты. Внешними пользователями бухгалтерской информации являются налоговые органы, территориальные органы государственной статистики, инвесторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, общественность. Для государственных и муниципальных предприятий внешними пользователями также являются органы, уполномоченные управлять государственным имуществом.

Выделение юридического лица является одной из форм его реорганизации и регулируется ст.57-60 ГК РФ [2]. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом ст.58 ГК РФ [2]. При этом само юридическое лицо продолжает свою деятельность. Согласно ст.59 ГК РФ [2] передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Разделительный баланс представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Особенности реорганизации акционерных обществ в форме выделения отражены в ст.19 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями) [6]. Согласно п.1 этой статьи выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

В соответствии с п.2.1, 2.3 Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации [2] в состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность, составляемая в установленном Минфином России порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации). Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после его государственной регистрации.

Согласно п.4 ст.15 Закона N 208-ФЗ [6] общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Иначе говоря, датой реорганизации (выделения) считается дата государственной регистрации выделенного ЗАО. На эту дату и составляется разделительный баланс, данные которого переносятся в бухгалтерский учет ОАО и ЗАО.

Таким образом, по действующему законодательству при реорганизации в форме выделения составляются два разделительных баланса:

- первый - на дату принятия решения о реорганизации, который и утверждается собранием акционеров п.3 ст.19 Закона N 208-ФЗ [6]. Этот разделительный баланс является бухгалтерским документом и не служит непосредственным основанием для отражения операций в бухгалтерском учете реорганизуемого ОАО и выделенного ЗАО. Он является лишь гражданско-правовым документом, предназначенным для того, чтобы определить правопреемство по всему имуществу и обязательствам;

- второй - на дату реорганизации, т.е. на дату государственной регистрации выделенного ЗАО. Этот разделительный баланс является бухгалтерским документом, и его данные подлежат переносу в бухгалтерский учет выделенного ЗАО и ОАО после реорганизации.

В соответствии с п. 41, п.42 [23] основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Деление финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные вложения предусмотрено Инструкцией [11]. При этом долгосрочными являются те вложения, срок возврата или погашения которых превышает один год.

Задача бухгалтерского учета по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении обеспечивается едиными правовыми и методологическими основами организации и ведения бухгалтерского учета, куда входит Закон [3], другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Установленные правила ведения бухгалтерского учета, при их соблюдении хозяйствующими субъектами, обеспечивают получение полной и достоверной информации, необходимой как внутренним пользователям для анализа деятельности организации, для формирования подсистем управленческого, финансового, экономического и иного учета, так и для внешних пользователей, которые используют полученную информацию для анализа деятельности, совокупности организаций в отраслевом, территориальном и других разрезах.

Важнейшее значение бухгалтерского учета состоит в том, что его результаты служат основой контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации, связанной с предпринимательской деятельностью .

В статье 2 главы 1 [3] дается характеристика юридического лица, дается анализ аналитическим и синтетическим счетам бухгалтерского учета, рассматривается новый план счетов бухгалтерского учета и его применение.

Организационное единство организации среди прочего определяет наличие органа управления, который создается и действует в соответствии с законами, иными правовыми актами и учредительными документами. Органы управления юридических лиц различных организационно-правовых форм неодинаковы, но как правило они бывают либо единоличными - директор, управляющий, президент, либо коллегиальными - совет директоров, правление. Каждое юридическое лицо имеет руководителя, который без доверенности в соответствии с уставом наделен полномочиями, от имени юридического лица действовать в его интересах.

План счетов бухгалтерского учета является основой ведения бухгалтерского учета как систематизированный перечень счетов и субсчетов, состоящий из разделов, в которых объединены однородные по назначению, структуре и экономическому содержанию счета. Каждый счет, кроме наименования, имеет цифровой код. В действующем плане счетов предусмотрено более 80 счетов первого порядка, сгруппированных по 10 разделам:

1) основные средства и другие долгосрочные вложения;

2) производственные запасы;

3) затраты на производство;

4) готовая продукция, товары и реализация;

5) денежные средства;

6) расчеты;

7) финансовые результаты и использование прибыли;

8) капитал и резервы;

9) кредиты и финансирование;

10) забалансовые счета.

В статье 3 главы 1 [3] говорится о  Законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете.  Оно состоит из Федерального закона [3], устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Понятие законодательства как совокупности обязательных правовых актов, издаваемых органами государственной власти, к которым в соответствии с Конституцией относятся Федеральное Собрание, Президент Российской Федерации и Правительство Российской Федерации, достаточно часто используется в хозяйственном обороте. Таким же образом понятие законодательства определено и в статье 3 Закона [3]. Строго говоря, законодательство включает в себя федеральные законы и в отдельных случаях - указы Президента, которые не должны противоречить федеральным законам. Существует более широкое понятие - нормативные акты, к которым относятся законы, акты федеральных органов государственного управления, акты федеральных органов исполнительной власти, акты исполнительных органов субъектов Российской Федерации.

В статье 5 главы 1 [3] «Регулирование бухгалтерского учета» утверждается, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

В соответствии с законом [8], Правительство Российской Федерации является органом исполнительной власти Российской Федерации.

Правительство Российской Федерации является коллегиальным органом, возглавляющим систему органов государственного управления и обеспечивающим их согласованную деятельность. В пределах своих полномочий Правительство Российской Федерации:

- осуществляет управление экономическими и социально-культурными процессами, создает условия для свободного предпринимательства на основе рационального сочетания всех форм собственности, демонополизации экономики, реализации правового механизма рыночной экономики;

- обеспечивает в соответствии с законами Российской Федерации и указами Президента Российской Федерации нормативное регулирование и руководство органами исполнительной власти по защите прав собственности на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с постановлением [18] Министерство финансов:

1) осуществляет методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятий, учреждений и организаций независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и принимает меры по его совершенствованию;

2) утверждает план счетов;

3) типовые формы бухгалтерского учета и отчетности;

4) инструкции по их применению и порядку составления отчетности; 5) осуществляет руководство работой по переоценке товарно-материальных ценностей;

6) устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций;

7) устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации издает в пределах своей компетенции на основе и во исполнение законодательства Российской Федерации приказы и инструкции и дает указания, являющиеся обязательными для исполнения федеральными органами исполнительной власти, а также предприятиями, учреждениями и организациями независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности и гражданами.

Министерство финансов Российской Федерации издает в необходимых случаях совместно с другими федеральными органами исполнительной власти ведомственные нормативные акты. Кроме положений по бухгалтерскому учету, действует более 800 других нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету.

В соответствии с настоящим законом за Министерством финансов закреплено право согласования с иными органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета их нормативных актов и методических рекомендаций. К таким органам относятся Министерство экономики, Государственная налоговая служба, Министерство связи.

Глава 2 Учет образования предприятия

2.1 Учет при создании организации

Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент его ликвидации ст.49 [1]. Созданным юридическое лицо считается с момента его государственной регистрации после внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц. Порядок регистрации установлен Федеральным законом [4], после 1 июля 2002 г. регистрацию юридических лиц осуществляют территориальные органы МНС РФ. Зарегистрированная организация одновременно принимается к учету как налогоплательщик [7].

Уставный капитал предприятия формируется из вкладов участников. Величину уставного капитала и вклада каждого из участников определяют в учредительных документах, но он не может быть меньше минимального размера, установленного законодательством.

Так, у общества с ограниченной ответственностью, размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ). Это сказано в пункте 1 статьи 14 [7]. Сейчас размер МРОТ для расчета уставного капитала составляет 100 руб. Следовательно, уставный капитал общества с ограниченной ответственностью не может быть меньше 10 000 руб.

Уставный капитал открытого акционерного общества равен номинальной стоимости всех его акций. Он не может быть меньше 1000 МРОТ, что составляет 100 000 руб. В закрытом акционерном обществе - 100 МРОТ, то есть - 10 000 руб. Это следует из статьи 26 [6].

Общество с ограниченной ответственностью зарегистрируют, если участники к этому моменту наполовину оплатят уставный капитал. В учредительном договоре должно быть указано, в течение какого срока капитал будет полностью сформирован. Этот срок не может превышать один год с момента государственной регистрации общества. Если до конца года уставный капитал не будет полностью сформирован, организация должна уменьшить его до того размера, который оплачен, или же ликвидироваться. Об этом говорится в статье 16 Федерального Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В акционерном обществе не менее половины уставного капитала должно быть оплачено в течение трех месяцев после государственной регистрации. Остальная часть - не позднее, чем через год ст.34 [45].

Учета вкладов в уставный капитал ведется на счете 80. Данный счет предназначен для учета трех объектов:

1) уставного капитала, который создается в акционерных обществах (ОАО, ЗАО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО);

2) складочного капитала, создаваемого в полных товариществах и товариществах на вере;

3) уставного фонда, формируемого при создании государственного или муниципального унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения.

Их назначение: обозначить минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов.

Уставный капитал акционерного общества формируется путем приобретения акционерами акций общества - как простых, так и привилегированных - и равен номинальной стоимости приобретенных акций независимо от фактически уплаченной за них цены. Аналогично уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах, на основе которых и производятся соответствующие записи в бухгалтерском учете после государственной регистрации общества:

Д-т сч.75 - К-т сч.80 - отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.

Уставный капитал АО и ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%, а оставшаяся часть - в течение года с момента регистрации. При этом оплата может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 К-т сч.75 - отражена оплата 50% уставного капитала на момент государственной регистрации общества.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Например, стадии формирования уставного капитала зарегистрированного общества в зависимости от состояния задолженности акционеров и участников могут учитываться на следующих субсчетах счета 80:

«Объявленный капитал» - в сумме, записанной в учредительных документах;

«Подписной капитал» - на стоимость акций, по которым произведена подписка (распределенных долей);

«Оплаченный капитал» - в размере средств, внесенных акционерами (участниками) в оплату принадлежащих им акций (долей).

С момента регистрации общества все акции (доли) учитываются на субсчете «Объявленный капитал»:

Д-т сч.75 К-т сч.80, субсчет «Объявленный капитал».

По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость делается запись:

Д-т сч.80, субсчет «Объявленный капитал» К-т сч.80, субсчет «Подписной капитал».

После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых акций (долей) на их номинальную стоимость делается проводка:

Д-т сч.80, субсчет «Подписной капитал» К-т сч.80, субсчет «Оплаченный капитал».

При увеличении уставного капитала АО и ООО в установленном порядке сумма увеличения отражается в корреспонденции с дебетом счетов, на которых учитывается источник этого увеличения (после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах):

- Д-т сч.75 - К-т сч.80 - отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников);

- Д-т сч.83 (84) - К-т сч.80 - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества;

- Д-т сч.66, 67 - К-т сч.80 - отражено увеличение уставного капитала за счет конвертации в акции облигаций общества.

На практике часто акционеры (участники) оплачивают свою часть увеличения уставного капитала до регистрации изменений в учредительных документах. В этом случае полученные ценности оприходуются проводкой:

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 К-т сч.75 - оприходованы ценности, поступившие в оплату уставного капитала до регистрации изменений в учредительных документах.

Для того чтобы налоговые органы не потребовали обложить указанные вклады юридических лиц налогом на прибыль в качестве безвозмездно полученных средств, необходимо в документах передающей стороны четко сформулировать целевое назначение средств: «Взнос в уставный капитал» [21].

При уменьшении уставного капитала АО и ООО в установленном порядке сумма уменьшения отражается в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывается его «причина» (после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах):

- Д-т сч.80 - К-т сч.75 - отражено уменьшение уставного капитала в случае неполной его оплаты в установленные сроки или несоблюдения требований к регистрации изменений в учредительные документы;

- Д-т сч.80 - К-т сч.84 - отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в в соответствие с размером чистых активов обществ;

- Д-т сч.80 - К-т сч.81 - отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

При этом во всех случаях целесообразно делать также проводку:

Д-т сч.80, субсчет «Оплаченный капитал» К-т сч.80, субсчет «Изъятый капитал» - отражена стоимость акций (долей), изъятых из обращения.

Если организация является участником договора простого товарищества (совместной деятельности) и ей поручено вести бухгалтерский учет по договору, то взносы товарищей в отдельном балансе по совместной деятельности также надо будет учитывать на счете 80 «Уставный капитал» отдельного баланса:

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 - К-т сч.80 - оприходованы вклады участников договора простого товарищества [46].

Обратимся к пункту 1 статьи 15 [7]. В этом пункте сказано, что вкладом в уставный капитал могут быть ценные бумаги. Однако собственный вексель не является ценной бумагой. Он является долговой распиской. Поэтому вклад учредителя можно будет признать только после того, как он оплатит вексель.

В учете эта ситуация будет отражена так:

- Дебет 75 субсчет «Векселя полученные» - Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - отражен полученный вексель;

- Дебет 51 - Кредит 75 субсчет «Векселя полученные» - поступили деньги в оплату векселя;

- Дебет 80 субсчет «Объявленный капитал» - Кредит 80 субсчет «Оплаченный капитал» - увеличен оплачиваемый капитал [41].

До того, как предприятие начнет финансово-хозяйственную деятельность, необходимо произвести некоторые расходы - оплатить пошлину за государственную регистрацию в сумме 2 тыс. руб. п.18 ст.2 [5]. Если документы для регистрации нового юридического лица отправляются в налоговую инспекцию по почте (с объявленной ценностью и описью вложения), могут потребоваться затраты на оплату почтовых услуг. Источником финансирования расходов по регистрации организации, произведенных до ее включения в единый государственный реестр юридических лиц, могут быть только средства ее учредителей (участников). Затраты, понесенные учредителями (участниками) при государственной регистрации, могут быть признаны частью их вклада в уставный (складочный) капитал организации, если такой порядок внесения вкладов предусмотрен учредительными документами. В этом случае созданное юридическое лицо рассматривает расходы по регистрации как свои нематериальные активы п.4 [20]. Это отражается в бухгалтерском учете записями:

- Д-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» - К-т сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - на сумму организационных расходов, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

- Д-т сч.04 «Нематериальные активы»,  субсч. «Организационные расходы» - К-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч.»Приобретение нематериальных активов» - на сумму организационных расходов, принятых к учету в составе нематериальных активов.

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период от дня их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года п.2 ст.14 [3].

Нередко учредительные документы юридических лиц не предусматривают такой формы внесения вкладов их учредителями (участниками) как оплата расходов по государственной регистрации. В этих случаях расходы по регистрации юридического лица не отражаются в учете созданной организации, а признаются затратами его учредителей (участников). Организационные расходы, совершенные уже после государственной регистрации юридического лица, являются его собственными и подлежат отражению в учете.

Все юридические лица, зарегистрированные до 1 июля 2002 г., должны представить сведения о себе в налоговые органы. Данная процедура не является дополнительной регистрацией или перерегистрацией [5]. Организации, не представившие сведения о себе до 1 января 2003 г., могут быть ликвидированы по решению суда п.3 ст.26 [4].

Представление сведений во исполнение Федерального закона [4] не облагается государственной пошлиной. Поэтому в качестве расходов на прохождение данной процедуры можно рассматривать только почтовые расходы, если документы направляются в налоговый орган почтой.

Стоимость услуг почты по доставке документов в налоговые органы следует отнести в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п.18 [31], такие расходы признаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат (20 «Основное производство») [34].

Допустим, что при внесении учредителем ООО (доля более 50%) вклада в имущество в соответствии со ст.27 [7] произведена его оценка, расходы по проведению которой оплачены обществом. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 [26]. В соответствии с п.7 [26] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств различны в зависимости от оснований их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 8 [26] определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Этим же пунктом установлен порядок отнесения расходов к фактическим затратам.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации п.9 [26].

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету п.10 [26].

Кроме того, в п.12 [26] предусмотрено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пп.8, 9, 10 и 11 [26], включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, [26] не содержит напрямую норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с п.5 [25], расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Все остальные расходы подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, поскольку расходы по проведению независимой оценки напрямую не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, они могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прочих расходов записью:

Дебет 91, Кредит 76 - отражены расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика (без НДС).

В бухгалтерском учете сумму НДС в составе расходов на оплату услуг независимого оценщика следует отразить записью:

Дебет 19, Кредит 76 - отражена сумма НДС.

Суммы НДС в составе расходов на оплату услуг по независимой оценке в данном случае принимаются к вычету в общеустановленном порядке п.2 ст.171 [1], при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры после фактической оплаты услуг оценщика.

Налоговый учет ведется в соответствии с НК РФ. Согласно п.1 ст.257 [1] под основными средствами в целях главы 25 [1] понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом [1].

Первоначальная стоимость основного средства, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 [1], т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 [1], но не ниже определяемой в соответствии с правилами главы 25 [1] остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, кодекс [1] напрямую не содержит норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств.

Исходя из изложенного для целей налогового учета расходы по независимой оценке при буквальном прочтении норм [1] в первоначальную стоимость основных средств включать не следует. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией как оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества п.п.40 п.1 ст.264 [1]. Для правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они должны отвечать общим критериям, предусмотренным ст.252 [1] (т.е. являться обоснованными, экономически оправданными, направленными на получение дохода и быть документально подтверждены).

При этом, поскольку в законе [1] напрямую не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств при внесении вклада в имущество ООО, первая позиция сопряжена с налоговыми рисками, связанными с искажением налоговой базы по налогу на прибыль (вследствие неверного формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете), которые могут возникнуть в случае, если налоговые органы примут по данному вопросу вторую точку зрения.

Согласно п.п.5 ст.270 [1] расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Это может означать, что нормы главы 25 [1] предписывают все расходы, связанные с приобретением основных средств (кроме расходов, в отношении которых прямо предусмотрен иной порядок налогового учета, например проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов), включать в их первоначальную стоимость и в составе расходов текущего периода не учитывать.

Если расходы по проведению оценки включены в первоначальную стоимость объектов основных средств, то при распределении расходов между отдельными объектами основных средств можно воспользоваться следующей методикой:

1) определить общую сумму расходов по оценке (например, 1000 руб.);

2) определить оценочную стоимость каждого объекта основных средств, оценка которых была произведена (например, оценочная стоимость автомобиля - 200 000 руб., оценочная стоимость компьютера - 15 000 руб.);

3) распределить расходы по проведению оценки пропорционально доле оценочной стоимости каждого из объектов основных средств в общей оценочной стоимости всего имущества (поскольку оценочная стоимость автомобиля составляет 93%, а стоимость компьютера - 7% от общей оценочной стоимости, то в стоимость автомобиля будет включена сумма в размере 93% от 1000 руб., т.е. 930 руб., а в стоимость компьютера - сумма в размере 7% от 1000 руб., т.е. 70 руб.) [49].

2.2 Учет при образовании ООО «Автомеханические системы»

Проанализируем ведение учета при организации предприятия на примере ООО «Автомеханические системы».

Коммерческая фирма ООО «Автомеханические системы» зарегистрирована 14.01.01г.

Местонахождение данной организации:

Ульяновская область, Ленинский район, с. Лаишевка, Казанское шоссе, 10.

Учредитель – ЗАО «Авто-мир-сервис», г. Ульяновск.

Директор – Красников Виктор Степанович.

Главный бухгалтер – Белова Елена Яковлевна.

Среднесписочный состав – 30 человек.

Фирма, согласно бизнес - плана, собирается заниматься производством запасных частей к автомобилям УАЗ из давальческого сырья. Для начала производственно- хозяйственной деятельности заключаются договора на аренду помещения, станков и оборудования.

Производственные площади, для размещения станков и оборудования, и офисные помещения для   берутся в аренду у ЗАО «Холдинговая компания АМС-ГРУПП».

Станки и оборудование арендуются у частного предпринимателя Болонова С.А.

Основным заказчиком услуг является ЧП Болонов С.А.

Расчеты между предприятиями ведутся через расчетный счет в Ульяновском ОСБ №8588 или векселями СБ РФ.

Для целей налогообложения выручка от реализации услуг определяется по моменту отгрузки.

На общем собрании участников ЗАО «Авто-мир-сервис» было принято решение:

1)учредить общество с ограниченной ответственностью «Автомеханические системы»;

2)определить сумму уставного капитала ООО в размере 10 000 рублей;

3)утвердить представленный на рассмотрение Устав;

4)избрать директором ООО «Автомеханические системы» Красникова Виктора Степановича (приложение А).

Принята на должность главного бухгалтера Белова Елена Яковлевна (приложение Б).

Величина уставного капитала, указанная в учредительных документах, 10 000 рублей.

Это отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.75 – К-т сч.80  - 10 000 руб., отражена величина уставного капитала и сумма задолженности по вкладам 2 учредителей по его оплате.

Для оплаты 50 % уставного капитала (5 000 руб.), открывается в СБ РФ временный расчетный счет.

Вносится половина уставного капитала одним учредителем:

Д-т сч. 51 К-т сч. 75 – 5 000 руб. Внесена сумма взноса в уставной капитал фирмы на временный счет (расчеты с участником I).

Производится оплата пошлины за государственную регистрацию в сумме 2 тыс. руб.:

- Д-т сч. 08.5 - К-т сч.75.1 на сумму организационных расходов 2 000 руб., признанных в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал (расчеты с участником II);

- Д-т сч. 04.3 - К-т сч. 08.5 на сумму организационных расходов 2 000 руб., принятых к учету в составе нематериальных активов.

Подается заявление о регистрации предприятия в Городскую администрацию для получения Свидетельства о государственной регистрации ООО с выпиской банка о внесении 50% вклада в уставный капитал организации и квитанцией об оплате государственной пошлины.

Подается заявление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации и получении Свидетельства (приложение В). Подается заявление о постановке на учет в фондах социального страхования, медицинского страхования и пенсионного фонда.

Главным бухгалтером разрабатывается учетная политика предприятия. Приказом №1 от 03 января 2001 г. учетная политика ООО «Автомеханические системы утверждается директором:

Приказ об учетной политике предприятия на 2001г.

1) основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики предприятия, являются следующие:

-Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60н.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами.

В соответствии с Законом №129-ФЗ в организации ответственными являются:

- за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации, Красников В.С.;

- за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского и налогового учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности - главный бухгалтер организации;

2) на основании выше изложенного приказываю:

- бухгалтерский учет на предприятии осуществлять в соответствии  с требованиями законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером;

- бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций вести в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина  России от 31.10.2000г. №94н;

- для осуществления бухгалтерского учета применять автоматизированную форму учета, с использованием вычислительной техники;

3) учет основных средств.

Учет основных средств вести по их видам с учетом группировки, установленной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».Срок полезного использования устанавливать по видам объектов основных средств.

Первоначальную стоимость объектов основных средств увеличивать на расходы по работам, связанным с их достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т.п.

Амортизацию объектов основных средств  начислять линейным способом, исходя из первоначальной стоимости объекта  основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Все расходы по ремонту объектов основных средств относить на счета учета затрат по их содержанию;

4) учет нематериальных активов.

К нематериальным активам относить активы, соответствующие критериям и составу, установленным ПБУ 14/00 «Учет нематериальных активов».

Нематериальные активы отражать в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Амортизацию начислять линейным способом;

5) учет вложений во внеоборотные активы (кап.вложения).

Учет расходов на капитальные вложения осуществлять в сумме фактических расходов;

6) учет материально-производственных запасов.

Отнесение предметов к средствам в обороте осуществлять исходя из сформированной в установленном порядке их стоимости на дату приобретения без учета налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда приобретенные  средства приходуются вместе с НДС.

Учет процесса приобретения и заготовления материальных оборотных средств осуществлять по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения. При отпуске материально-производственных запасов в эксплуатацию их оценку производить по средней себестоимости.

Приобретенные материально-производственные запасы учитывать на счете 10 «Материалы»;

7) учет доходов.

Учет выручки от реализации товаров, готовой продукции, основных средств и иного имущества, а так же оказания услуг осуществлять по принципу «начисления»;

8) учет расходов.

Учет  затрат на производство продукции учитывать по дебету счета 20 «Основное производство» и в конце отчетного периода списывать непосредственно на счет 90 «Продажи»:

- прямые расходы (только транспортные) в размере, уменьшенном на расходы, списанные на остатки товаров на складе, определенные в установленном порядке;

- косвенные расходы учитывать по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы” и в конце месяца списывать в полном объеме на счет 90 «Продажи».

Незавершенное производство оценивать в размере прямых затрат.

В составе прочих (операционных и внереализационных) расходов учитывать все иные расходы организации, не связанные с производством и реализацией товаров, продукции и услуг.

К расходам будущих периодов относить затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в периоде, к которому они относятся в порядке, установленном организацией;

9) учет финансовых вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений учитывать в сумме фактических расходов на их приобретение.

Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера    Белову Е.Я.

Для открытия расчетного счета в Ульяновском ОСБ №8588  ООО «Автомеханические системы» представляет в учреждение выбранного банка по адресу г. Ульяновск, ул. Минаева, д.15 пакет документов:

- заявление на открытие счета установленного образца;

- нотариально заверенные копии устава предприятия, учредительного договора и регистрационного свидетельства;

- справку налогового органа о регистрации предприятия в качестве налогоплательщика;

- копии документов о регистрации предприятия в качестве налогоплательщика;

- карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера и оттиском печати предприятия по установленной форме, заверенную нотариально.

13.02.01 г. расчетный (текущий) счет организации открыт. После открытия счета денежные средства перечисляются с временного на расчетный счет.

Д-т сч. 51(расчетный счет) - К-т сч. 51(временный счет) – 5 000 руб.

Учредитель вносит свой вклад в уставной капитал ООО основным средством (компьютером).Для определения стоимости компьютера заключили договор с независимым оценщиком [26].В учете оказание услуг оценщика, учет вклада в уставной капитал основным средством, отражаем следующими проводками:

- Д-т сч. 19.3 – К-т сч. 76.5 – отражена сумма НДС 100 руб. (ставка 20%)[2].

- Д-т сч. 08 – К-т сч.75 – на сумму 3 000 руб. Стоимость компьютера, учтенного как вклад в уставной капитал фирмы  (расчеты с участником I).

- Д-т сч.01 – К-т сч. 08 – на сумму 3 000 руб. введено в эксплуатацию основное средство.

Утверждается приказом директора штатное расписание с введением в штат необходимых для функционирования предприятия должностей с повременной оплатой труда в таблице 1:

Таблица 1 – Штатное расписание ООО «Автомеханические системы»

С 1 февраля 2001 г., начинается финансово – хозяйственная деятельность предприятия:

1) заключаются договора на аренду станков, производственных площадей;

2) покупаются материалы.

В учете эти операции отражаются проводками:

- Д-т сч. 10 – К-т сч. 60 – закуплены материалы на сумму 10 000 руб. (без НДС);

- Д-т сч. 19.3 – К-т сч. 60 – отражен НДС на сумму 2 000 руб.( по ставке 20%);

- Д-т сч. 60 – К-т сч. 51 – оплачены материалы поставщику в сумме 12000 руб.

Списываются материалы в производство:

- Д-т сч. 20 – К-т сч. 10 –на сумму 10 000 руб.

В конце месяца начислена арендная плата по договору аренды помещения и станков:

Д-т сч. 20 – К-т сч. 76 –на сумму 6 000 руб.

Начислена заработная плата сотрудникам, согласно штатного расписания и табеля учета рабочего времени:

Д-т сч. 20 – К-т сч. 70 –на сумму 15 000 руб.

Начислены налоги с заработной платы:

Д-т сч. 68.1 – К-т сч. 70 –на сумму 1950 руб.- удержан НДФЛ[3] в размере 13%;

Д-т сч. 20 – К-т сч. 69 –на сумму 5 340 руб. начислен ЕСН[4] в размере 35,6%;

Д-т сч. 20 – К-т сч. 69 –на сумму 180 руб. начислен обязательный страховой взнос в Фонд социального страхования в размере 1,2%.

Рассчитывается себестоимость изготовленной продукции:

10 000 руб. + 6 000 руб. + 15 000 руб.+ 5 340 руб. + 180 руб. = 36 520 руб.

В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 90.2 – К-т сч. 20 –на сумму 36 520 руб. списана себестоимость изготовленной продукции.

Отгружена на сторону готовая продукция:

Д-т сч. 62.1 – К-т сч. 90.1 –на сумму 45 000 руб.

Покупатель оплатил отгруженную на сторону продукцию:

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62.1 –на сумму 45 000 руб. поступили денежные средства на расчетный счет.

Расчет прибыли от реализации продукции:

Д-т сч. 90.9 – К-т сч. 99.1 – получена прибыль в сумме 8 480 руб.

Первый месяц финансово – хозяйственной деятельности вновь созданного ООО «Автомеханические системы» показал, что предприятие получило прибыль, его продукция актуальна, пользуется спросом. Решение учредителей о создании нового предприятия явилось целесообразным.

Глава 3 Учет при реорганизации предприятий

3.1 Бухгалтерский учет при реорганизации предприятий

Перерегистрация юридического лица. На практике перерегистрацией предприятия называют государственную регистрацию юридического лица, создаваемого путем реорганизации (преобразования, слияния, разделения, выделения). Примером реорганизации (преобразования) юридического лица является акционирование унитарных предприятий.

Реорганизация юридического лица производится в соответствии с Федеральным законом [4]. За перерегистрацию с предприятия взимается государственная пошлина в размере 2 тыс. руб. При перерегистрации возникают и другие затраты: на почтовую пересылку, на оплату услуг специализированных (юридических и т.п.) фирм, оказывающих помощь в оформлении документов и передаче их в регистрирующие органы, и др.

Суммы, затраченные при регистрации нового юридического лица, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Эти затраты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат [36].

Если производственная компания меняет свою организационно-правовую форму, она вправе обратиться в юридическую фирму для подготовки документов и их передачи в налоговую инспекцию, которой выдаст наличные средства: 2 тыс. руб. для уплаты пошлины и вознаграждение в сумме 4 720 руб. (в том числе НДС 18% - 720 руб.). Операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

- Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К-т сч.50 «Касса» - 6 720 руб. (2 000 + 4 720) денежные средства переданы юридической фирме;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 4 000 руб. отражена стоимость услуг, оказанных юридической фирмой;

- Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 720 руб. отражен НДС по услугам юридической фирмы;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. отражена оплата государственной пошлины (в соответствии с предоставленным юридической фирмой подтверждающим документом).

Расходы, понесенные при регистрации реорганизованного юридического лица, не связаны с затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В связи с этим суммы НДС, уплаченные в составе платежей за услуги юридических фирм, почтовые услуги и т.п., не принимаются к вычету в соответствии с порядком, установленным ст.171 [1].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) [29].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [27], приказом Министерства финансов Российской Федерации [15], методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации [30], в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей, с учетом особенностей, рассмотренных далее.  При составлении отчетности необходимо учитывать что требование, в соответствии с которым должны быть закрыты счета учета прибылей и убытков, фактически означает требование о закрытии счета учета продаж (90) и счета учета прочих доходов и расходов (91). Обычно эти счета закрываются в конце отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

- Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» -  К-т 90, субсчета 90.2 и 90.5, - на суммы расходов, связанных с продажами (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п.), осуществленными с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Выручка» - К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму выручки, полученной от продаж продукции (работ, услуг) с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж продукции (работ, услуг) в части несписанного кредитового сальдо по счету 90, или:

- Д-т 99 -  К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму убытка от продаж в части, соответствующей несписанному дебетовому сальдо по счету 90.

Аналогичным порядком закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы».

После закрытия счетов 90 и 91 оформляются следующие проводки:

- Д-т 99 - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного налога на прибыль;

- Д-т 99 - К-т 68 - на сумму постоянных налоговых обязательств;

- Д-т 99 - К-т счетов учета затрат и расходов - на сумму чрезвычайных расходов (при наличии таковых);

- Д-т 99 - К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли, или:

- Д-т 84 - К-т 99 - на сумму чистого убытка.

После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, определенные органом управления реорганизуемого юридического лица, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход: расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты, - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние), независимо от того, кем они фактически осуществлялись. По общему правилу, внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для отражения в отчетности таких расходов по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет «Расходы, связанные с реорганизацией».

Организация А присоединяется к организации Б. Правопреемником является организация Б. Расходы, связанные с реорганизацией, составили:

- по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования): в организации А - 20 тыс. руб., в организации Б - 30 тыс. руб.;

- оплата юридических услуг: в организации А - 10 тыс. руб., в организации Б - 20 тыс. руб.;

- расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества, - 20 тыс. руб.;

- налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб.;

- расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации А - 100 тыс. руб., в том числе руководителю и главному бухгалтеру - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).

В бухгалтерском учете организации А будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

- Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера).

По общему правилу, расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы по оплате труда (для целей налогообложения). Однако, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется:

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 - К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и

- Д-т 84 - К-т 99 - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В бухгалтерском учете организации Б будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации А). В состав внереализационных расходов организации А эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производятся после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходят к организации Б в порядке правопреемства;

- Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;

- Д-т 91 К-т 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога на операции с ценными бумагами;

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и Д-т 84 К-т 99 - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.

При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются у вновь созданных (реорганизованных) организаций.

Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Наиболее распространенные примеры взаимных обязательств, которые не должны учитываться в отчетности, представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Примеры взаимных обязательств

На практике могут иметь место и другие разновидности расчетов между объединяемыми организациями.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [26] и Положением по бухгалтерскому учету [24], при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

Требование закрытия счетов учета прибылей и убытков, по существу, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает:

- закрытие счета учета продаж;

- закрытие счета учета прочих доходов и расходов;

- закрытие счета учета прибылей и убытков.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы. Порядок их отражения указан в п.16 [29].

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

В случае, если в период между составлением передаточного акта и составлением заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность, осуществляется хозяйственная деятельность, следовательно, начисляется амортизация объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества (если по условиям договора лизинга оно учитывается на балансе лизингополучателя либо организация, прекращая свою деятельность, является лизингодателем и учитывает имущество, переданное в лизинг, на своем балансе). При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества уменьшается, и, следовательно, во вступительный баланс вновь созданной организации она должна быть включена.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 [29], и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Сводный отчет о прибылях и убытках не составляется даже в случае, если дата составления вступительного баланса совпадает с датой составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности; отчеты о прибылях и убытках составляются и представляются обособленно присоединяемой организацией и организацией, к которой осуществляется присоединение. После реорганизации отчет о прибылях и убытках составляется с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединенной организации.

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Разделение как форма реорганизации, является более сложной с точки зрения отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности, нежели слияние, присоединение или преобразование. Это обусловлено тем, что при разделении возникает два или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников; в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным (абсолютным величинам) активов и обязательств, полученных отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

Поэтому один из наиболее рациональных подходов принятия соответствующих решений может заключаться в следующем:

- при принятии решения о реорганизации устанавливается перечень имущества (прежде всего объектов основных средств и объектов нематериальных активов), не подлежащего продаже или иному выбытию, и определяется (в натуральном выражении) состав активов, передаваемых каждому участнику. Разумеется, возможны случаи выбытия внеоборотных активов по чрезвычайным обстоятельствам. В этом случае, должно приниматься дополнительное решение, в котором состав активов должен быть уточнен;

- если текущая деятельность не прекращается, а разделение производится по принципу географических или отраслевых сегментов, в отношении оборотных активов (материально-производственных запасов и денежных средств) вышеуказанное распределение вряд ли возможно. В подобной ситуации представляется целесообразным определять количество имущества, предназначенного к передаче, в процентах к итогу (общей сумме стоимости запасов или общему их количеству в натуральном выражении);

- денежные средства и иные высоколиквидные активы могут также распределяться с достаточной степенью точности на этапе принятия решения о реорганизации. Поэтому и в данном случае целесообразно установить процентное соотношение, в котором будут делиться денежные средства;

- обязательства реорганизуемой организации, целесообразно прежде всего распределять по принципу их принадлежности. В отличие от активов обязательства организации более персонифицированы. Например, задолженность по заработной плате работников может быть распределена с абсолютной точностью между вновь образуемыми организациями в зависимости от состава и численности работников, которые переоформят свои трудовые договоры с новыми работодателями. Непогашенная кредиторская задолженность по приобретенным товарам, работам и услугам может распределяться в зависимости от того, какая из вновь созданных организаций сохранит хозяйственные отношения с конкретными поставщиками или подрядчиками. Распределять активы (запасы, объемы незавершенного производства и т.п.) по этому принципу вряд ли правомерно, так как остатки запасов в определенной степени являются обезличенными и не связаны с какими-то конкретными поставщиками;

- собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания о реорганизации. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. При разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала распределяются в зависимости от целей, для которых он создан. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ с ограниченной ответственностью, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

Норма, в соответствии с которой не производится разделение показателей отчета о прибылях и убытках, представляется очевидной. Организации, созданные в результате разделения, фактически начинают свою деятельность «с нуля» и формируют финансовые результаты от деятельности, осуществленной после реорганизации. При этом, учитываются расходы и доходы, осуществленные и полученные до реорганизации и включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации с учетом отраженных операций, указанных в пункте 29 [29], составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Дата составления вступительной отчетности (дата государственной регистрации), скорее всего, не будет совпадать ни с началом нового отчетного (для годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности), отчетного или налогового (для целей налогообложения) периода, ни с датой окончания реорганизации, определенной при принятии решения о разделении.

Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке:

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Принципы формирования уставного капитала и регулирования структуры собственного капитала организаций, созданных в результате разделения, являются общими (теми же, что при присоединении и слиянии): размер уставных капиталов вновь созданных организаций определяется решением учредителей и должен быть увязан с суммой чистых активов, исчисленных по данным вступительных балансов. Разница между размером чистых активов и уставным капиталом регулируется размером нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (при конвертации акций - за счет средств добавочного капитала).

Положение, согласно которому никакие записи в системном бухгалтерском учете не оформляются, не распространяется на случай увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов учредителей. В этом случае схема проводок должна быть обычной: сумма задолженности учредителей по дополнительным взносам относится на счет 75 «Расчеты с учредителями», которая впоследствии погашается при внесении учредителями вкладов (денежными или не денежными средствами).

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность, применительно к положениям пункта 9 [29], не формирует.

Реорганизацию в форме выделения следует отличать от создания дочерних или участия в зависимых обществах. Сходство этих видов реорганизации состоит в том, что в обоих случаях осуществляется передача активов головной (реорганизуемой) организации. Но при создании дочерних или зависимых обществ уменьшения валюты баланса не происходит: стоимость переданного имущества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения». В случае выделения хозяйственных обществ и товариществ производится арифметическое уменьшение статей баланса реорганизуемой организации на основе данных разделительного баланса.

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 [29], а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.

Несмотря на то, что фактически собственник имущества и должник по обязательствам не меняются, составление передаточного акта при преобразовании обязательно.

Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

Несмотря на то, что при преобразовании фактический собственник организации меняется весьма редко, могут возникнуть вопросы, касающиеся переоформления учредительных документов. Например, в случае изменения размера уставного капитала могут появиться проблемы с кредиторами, которые вправе потребовать досрочного исполнения обязательств.

Некоторые проблемы обусловлены особенностями осуществления деятельности отдельных организационно-правовых форм организаций. Так, участники обществ с ограниченной ответственностью обязаны лично участвовать в производственной, торговой, хозяйственной или управленческой деятельности организации (проще говоря, быть работником общества), а акционеры акционерных обществ не только могут не принимать участия в деятельности организации, но и проживать в другой местности (включая зарубежную). Поэтому при преобразовании акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью у тех акционеров, которые не могут или не желают после преобразования участвовать в деятельности общества с ограниченной ответственностью, акции должны быть выкуплены. В дальнейшем они могут быть перекуплены другими участниками общества или аннулированы. В последнем случае неизбежно изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Текущая деятельность организации на период преобразования может не прекращаться, поэтому в бухгалтерском учете расходы, связанные с реорганизацией, могут относиться в состав прочих расходов. Налоговым законодательством включение подобных расходов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не предусмотрено. Следовательно, для целей налогообложения расходы по переоформлению документов, связанному с преобразованием организации, должны списываться за счет чистой прибыли. Если такие расходы производятся за счет средств учредителей, наиболее правомерным является внесение дополнительных взносов, которые учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» и списываются с кредита счета 86 непосредственно при израсходовании. Если часть целевых средств не будет израсходована и не будет возвращена вносителям по окончании очередного отчетного года, этот остаток должен быть присоединен к прибыли организации.

Возмещения расходов по переоформлению документов в связи с преобразованием акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью в бухгалтерском учете будут оформлены следующими проводками:

- Д-т 50 «Касса» - К-т 86 «Целевое финансирование» - на сумму произведенных взносов;

- Д-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - К-т 50 -  на сумму наличных средств, выданных из кассы для оплаты расходов по переоформлению документов.

Расчеты могут производиться и в безналичном порядке. В этом случае суммы, учтенные на счете 86 «Целевое финансирование», будут списываться непосредственно при списании средств с расчетного счета организации:

- Д-т 86 - К-т 71 - на сумму фактически израсходованных средств;

- Д-т 50 - К-т 71 - на сумму остатка средств, выданных ранее под отчет, внесенных в кассу организации;

- Д-т 86 - К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», - на сумму остатка неиспользованных целевых средств, присоединенных к валовой и налогооблагаемой прибыли в конце отчетного года (налогового периода).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Несмотря на то, что текущая деятельность преобразуемой организации может не прекращаться в течение всего периода реорганизации, на момент внесения соответствующих записей (о проведенной реорганизации в Реестр) размер чистой прибыли должен быть определен, а сама прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть распределена между участниками или использована на иные цели. Это связано с тем, что если состав и структура активов при преобразовании организации могут не меняться, то в структуре пассивов организации, скорее всего, произойдут определенные изменения.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены проводки, которые обычно осуществляются в конце отчетного года:

- Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от основной деятельности, или:

- Д-т 99 - К-т 90 - на сумму полученного убытка от основной деятельности;

- Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 - на сумму прочей прибыли организации, или:

- Д-т 99 - К-т 91 - на сумму убытка от осуществления деятельности, не относящейся к основной, а также от осуществления внереализационных расходов за минусом полученных внереализационных доходов;

- Д-т 99 - К-т 99 - на сумму чрезвычайных расходов;

- Д-т 99 - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», - на сумму налога на прибыль, начисленного по результатам деятельности организации до момента внесения соответствующих записей в Реестр;

- Д-т 99 - К-т 68, субсчет «Налог на прибыль», - на сумму постоянных налоговых обязательств;

- Д-т 99 - К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли, подлежащей распределению между учредителями (участниками) или использованию на другие цели, предусмотренные уставом общества или общим собранием акционеров (участников), или:

- Д-т 84-  К-т 99 - на сумму чистого убытка организации, отнесенного на уменьшение чистой прибыли прошлых периодов;

- Д-т 84 - К-т 75 «Расчеты с учредителями» (или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - если дивиденды начисляются работникам организации) - на сумму начисленных дивидендов.

Использование прибыли на прочие цели отражается общим порядком.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Отличием преобразования от прочих форм реорганизации является то, что учитываются те сроки полезного использования (плановые и фактические) амортизируемого имущества, которые отражались в регистрах аналитического бухгалтерского учета организации до преобразования. Это требование прямо следует из Положения по бухгалтерскому учету [26]: применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу п.18 [26].

Данные об изменениях в составе и стоимости имущества и обязательств начиная с даты составления передаточного акта (разделительного баланса), а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах целесообразно представить в форме таблицы 3.

Таблица 3 – Изменения в стоимости имущества и обязательств

Формирование уставного капитала возникших организаций удобнее также представить в форме таблицы (4).

Таблица 4 – Формирование уставного капитала

Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы «На конец года».

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности [38].

3.2 Учет при реорганизации ООО «Петрокар» в форме присоединения к ООО «Атланта-1»

Рассмотрим особенности учета при реорганизации юридических лиц в форме присоединения (слияния) на примере:

Общество с ограниченной ответственностью «Петрокар» сливается с Обществом с ограниченной ответственностью «Атланта-1», которая является правопреемником ООО «Петрокар» по всем его обязательствам в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые третьими лицами.

ООО «Петрокар» существует четыре года, площадь арендует. Юридический адрес: 432071 г.Ульяновск, ул.Урицкого,39. Директор Елюкин Александр Егорович, главный бухгалтер Теляпова Елена Александровна. Основным видом деятельности организации является оптовая торговля запчастями. Форма собственности: частная. Основными поставщиками являются ЗАО «Волгоградский подшипниковый завод», АО «Ижевский подшипниковый завод». Основным покупателем – ООО «Идель-У». Расчеты между поставщиками и покупателями ведутся через расчетный счет или векселями СБ РФ, а также путем взаиморасчетов с составлением актов. Для целей налогообложения выручка от реализации товаров определяется по методу начисления, переход права собственности на товар происходит в момент реализации товара. За 2002 год выручка от реализации товаров всего – 929743 руб. Просроченной задолженности по платежам в бюджет , во внебюджетные фонды организация не имеет. Инвестиционную деятельность не ведет. Дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности нет. По итогам 2002 года организация получила убыток 57234 руб.

С 2003 года организация ООО «Петрокар» реорганизуется в форме присоединения к ООО «Атланта-1». Этот процесс происходит в несколько этапов:

1) проводится общее собрание участников (акционеров) общества по вопросу реорганизации обществ в форме присоединения. Принимается решение  о присоединении (приложения Г, Д);

2) проводится общее совместное собрание участников (акционеров) обществ по вопросу реорганизации обществ в форме присоединения.

На общем собрании участников (акционеров) объединяющихся обществ принимается решение о присоединении (приложение Ж) и утверждается договор о присоединении (приложение К);

3) посылается уведомление каждым из объединяющихся обществ в налоговый орган о реорганизации в срок не позднее 3 дней со дня принятия соответствующего решения  п.2 ст.23 [1], рассылаются уведомления каждым из объединяющихся обществ своим кредиторам о проведении реорганизации в форме присоединения (слияния).

Процедура уведомления кредиторов о проведении реорганизации является стандартной в форме АО или ООО. Согласно п.6 ст.15 [6].

 Уведомление о реорганизации ООО «Петрокар» своему кредитору ООО «Корфокс»:

ООО «Петрокар» уведомляет Вас, что ООО «Петрокар» реорганизуется с ООО «Атланта-1» в форме присоединения. Числящаяся за ООО «Петрокар» задолженность перед ООО «Корфокс» в сумме 14814,53 (Четырнадцать тысяч восемьсот четырнадцать) рублей 53 копейки, в т.ч. НДС 249 руб. 09 коп. переходит как кредиторская задолженность к ООО «Атланта-1». Сообщите о Вашем решении;                                                                              

4) получение требований кредиторов о погашении (в том числе долгосрочном) кредиторской задолженности. ООО «Петрокар» получило только одно требование от кредиторов. Кредиторы общества, в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении, вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Аналогичная норма действует в отношении ООО – п.5 ст.51 [7]. Досрочное прекращение или исполнение соответствующих обязательств обществом является выражением так называемых «длящихся обязательств», вытекающих из договоров кредита (займа), аренды, лизинга;

5) составление реестра требований кредиторов.

Кроме требования ООО «Корфокс», которое было удовлетворено, других требований от кредиторов не поступало. Реестр не составлялся;

6) выверка расчетов с кредиторами и определение сумм кредиторской задолженности к погашению. Отправили всем дебиторам и кредиторам акты сверки взаимных расчетов (приложение Л).

Кроме сумм требований кредиторов о погашении задолженности следует определить величину взаимных обязательств присоединяемого и присоединяющего обществ. Взаимных обязательств ООО «Петрокар» и ООО «Атланта-1» нет.

Данный этап может быть оформлен как часть инвентаризации имущества и обязательств, проведение которой обязательно в случае реорганизации. Инвентаризация в ООО «Петрокар» не проводилась, так как нет остатков основных средств, материалов, нематериальных активов;

7) погашение кредиторской задолженности до момента завершения реорганизации. При получении требования от ООО «Корфокс» об оплате долга, руководитель принял решение о досрочном погашении кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете эту операцию оформили следующей проводкой:

Д-т сч.60  - К-т сч.51 – на сумму задолженности - 14814,53;

8) исключение сумм взаимных вложений в уставный капитал производится по статьям финансовых вложений в уставный капитал присоединяемого общества у присоединяющего общества и части капитала присоединяемого общества, принадлежащего присоединяющему обществу. Взаимных вложений в уставный капитал ООО «Петрокар» и ООО «Атланта-1» нет;

9) начало процедуры конвертации прав участников (акционеров) в уставном капитале. Первая часть процедуры конвертации подразумевает образование задолженности перед участниками (акционерами) по получению акций (долей) в уставном капитале правопреемника. Индекс сравнительной экономической силы представляет предполагаемую величину участия акционеров каждого из объединяющихся обществ в уставном капитале общества-правопреемника. Приведем информацию для расчета показателей в таблице 5.

Таблица 5 - Данные для расчета индекса сравнительной экономической силы объединяемых обществ

Индекс сравнительной экономической силы по каждому из обществ будет рассчитан по формуле (1):

СЭС _{ООО «Петрокар»}=:2       

СЭС _{ООО «Петрокар»}=:2=0,735                

СЭС _{ООО «Атланта-1»}=:2

СЭС _{ООО «Атланта-1»}=:2=0,265             

На основе произведенного расчета можно сделать вывод, что в уставном капитале общества-правопреемника ООО «Атланта-1» доля участников ООО «Петрокар» должна составить  73 %, а ООО «Атланта-1» соответственно 27%.  Информацию об участии долей (акционеров) присоединяемого общества в капитале присоединяющего следует представлять в договоре о присоединении.

Участники реорганизации договорились об одинаковом праве в долевом участии организации правопреемника ООО «Атланта-1»: 50% на 50%. Выдержка из п.4 Договора о присоединении.

Уставный капитал  Основного общества определяется в размере, равном сумме уставных капиталов Основного и присоединяемого общества на день вступления в силу настоящего договора, то есть в размере: 8400+8400=16 800 руб.

Отражаем в учете задолженность учредителей проводкой:

Д-т сч.75 – К-т сч.80 – на сумму 16800 руб.

Уставный капитал предполагается разделенным на доли, которые выражены соответствующим процентом в Уставном капитале Основного общества;

10) формирование передаточного акта (приложение М) происходит на основе данных инвентаризации присоединяемого общества. В ходе инвентаризации выявлено:

- основные средства по последнему балансу, представленному в налоговую инспекцию отсутствуют;

- денежные средства на расчетном счете №40702810169020100478 в Ульяновском ОСБ №8588 г.Ульяновск – 62,62 руб;

- кредиторская задолженность – 810 479,88 руб;

- дебиторская задолженность – 995 550,61 руб;

- переплата в бюджет и внебюджетные фонды – 550 097,85 руб;

- работников, принятых в порядке реорганизации нет – список не прилагается;

11) передаются документы на государственную регистрацию;

12) завершеним государственной регистрации юридического лица считается дата внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц п.5 ст.16 [2] - дата государственной регистрации правопреемника (приложение Н);

13) составление акта приемки – передачи активов и обязательств.

На основании остатков по счетам оборотно-сальдовой ведомости за 4 квартал 2002 года ООО «Петрокар» (приложение П), составляем перенос остатков на транзитный счет:

Учет активов ООО «Петрокар»

Д-т 00 – К-т 19.3 – 66993,89 – НДС по приобретенным ценностям;

Д-т 00 – К-т 51 – 66,62 – Расчетный счет;

Д-т 00 – К-т 62.1 – 210270,03 – Расчеты с покупателями и заказчиками;

Д-т 00 – К-т 68.16 – 50,39 – Расчеты по налогу на жилищный фонд;

Д-т 00 – К-т 68.2 – 420210,34 – НДС;

Д-т 00 – К-т 68.41 – 22728,26 – Налог на прибыль федеральный;

Д-т 00 – К-т 68.42 – 37133,67 –  Налог на прибыль территориальный;

Д-т 00 – К-т 68.43 –  7846,63 –  Налог на прибыль местный;

Д-т 00 – К-т 68.6 – 451,75 – Налог на пользователей автодорог;

Д-т 00 – К-т 68.8 – 9,68 – Налог на имущество;

Д-т 00 – К-т 69.11 – 602,07 – Страхование от НС и ПЗ;

Д-т 00 – К-т 76.5 – 372926,31 – расчеты с дебиторами и кредиторами;

Учет обязательств ООО «Петрокар»:

Д-т 60.1 – К-т 00 – 328465,48 – Расчеты с поставщиками;

Д-т 62.2 – К-т 00 –  58047,76 – Авансы полученные;

Д-т 68.18 – К-т 00 – 108,00 – Расчеты по налогу на милицию;

Д-т 69.1 – К-т 00 – 1,85 – Социальное страхование;

Д-т 69.22 – К-т 00 – 49,82 – Пенсионное обеспечение (14%);

Д-т 69.23 – К-т 00 – 30,55 – Страховая часть пенсии;

Д-т 69.24 – К-т 00 – 1,98 – Накопительная часть пенсии;

Д-т 69.31 – К-т 00 – 0,48 – ФФОМС;

Д-т 69.32 – К-т 00 – 2,23 – ТФОМС;

Д-т 70.1 – К-т 00 – 39772,69 – Расчеты по оплате труда;

Д-т 71.1 – К-т 00 – 213,55 – Расчеты с подотчетными лицами;

Д-т 71.2 – К-т 00 – 5873,40 – Расчеты по командировкам;

Д-т 76.6 – К-т 00 – 35043,85 – НДС;

Д-т 80 – К-т 00 – 8400,00 – Уставный капитал;

Д-т 84.1 – К-т 00 – 720512,37 – Прибыль подлежащая распределению.

На основании акта приемки-передачи активов и обязательств осуществляется перенос данных в учетную систему правопреемника;

14) переносим данные бухгалтерского учета присоединяемого общества в учетную систему правопреемника.

Формируем бухгалтерский баланс ООО «Атланта-1» после переноса данных из учетной системы ООО «Петрокар» в бухгалтерский учет присоединившего общества в таблице 6.

Таблица 6 – Перенос данных бухгалтерского учета ООО «Петрокар» в учетную систему ООО «Атланта-1» (тыс.руб.)

15) проведение выездной налоговой проверки ООО «Петрокар» в связи с реорганизацией. Согласно ст.50 [7] при реорганизации на правопреемников возлагается обязанность по уплате налогов, сборов, а также пеней независимо от того, было ли известно правопреемникам о возникновении задолженности по налогам до реорганизации. Обязательства по уплате недоимок по налоговым и финансовым санкциям включают в передаточный акт (разделительный баланс).

ООО «Петрокар» получило Решение №426 от 06.05.03г. ИМНС по Ленинскому району г.Ульяновска; О проведении выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией. По вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (приложение Р).

Проверка организации инспектором ИМНС РФ по Ленинскому р-ну г.Ульяновска была проведена. Нарушений законодательства о налогах и сборах не установлено, что указано в Акте выездной налоговой проверки ООО «Петрокар» №567 ДСП от 30.06.03г (приложение С).

ООО «Петрокар» получило Уведомление ИМНС РФ по Ленинскому р-ну г.Ульяновска от 04.02.04г. О снятии с учета ООО «Петрокар» в связи с ее реорганизацией при преобразовании (приложение Т).

Глава 4 Учет при ликвидации организаций

4.1 Бухгалтерский учет при ликвидации юридических лиц

Как ранее говорилось, процесс ликвидации юридического лица начинается с решения учредителей (акционеров) о ликвидации, которое принимается на общем собрании. В соответствии со ст.23 [1], юридическое лицо (налогоплательщик) обязано в трехдневный срок, с момента принятия решения о ликвидации юридического лица, уведомить налоговую инспекцию о данном решении. Форма уведомления приведена в приложении 5 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика [14].

Ликвидационная комиссия после её создания разрабатывает и утверждает план ликвидации предприятия, которая начинается с проведения полной инвентаризации. В соответствии с подпунктом 27 Приказа [12] проведение инвентаризации вменяется юридическому лицу в начале процедуры ликвидации. Инвентаризации подвергаются все позиции активов и пассивов. В случае выявления расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества они должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

На этом этапе происходит выверка взаимных расчетов со всеми сторонними организациями, то есть выявляется неточность бухгалтерского учета, а значит, имеется возможность изменить сумму кредиторской и дебиторской задолженности.

Проведя инвентаризацию обязательств, ликвидационная комиссия может выявить задолженность (дебиторскую и кредиторскую), не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями.

В соответствии с подпунктами 70, 77 [23] и ст.266 [1] долги, не реальные по взысканию, списываются по каждому обстоятельству на основании данных инвентаризации.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, может быть:

1) отнесена на убытки:

- Дт 91.2 – Кт 62 – списана сумма дебиторской задолженности, в том числе НДС;

- Дт 007 – учтена за балансом сумма списанной задолженности;

2) списана за счет резерва сомнительных долгов:

- Дт 91.2 – Кт 63 – начислен резерв сомнительных долгов;

- Дт 63 – Кт 62 - списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

- Дт 007 – учтена за балансом сумма списанной задолженности.

Необходимо помнить, что списанию по истечении срока исковой давности подлежит только истребованная задолженность. Сумма списанной истребованной задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Неистребованная дебиторская задолженность списывается после того, как пройдет четыре месяца после фактического получения товаров предприятием-должником. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

- Д-т 62 – К-т 90.1 – отгружена продукция покупателю;

- Д-т 90.3 – К-т 76.Н1 – учтен НДС.

Спустя четыре месяца:

- Д-т 91.2 – К-т 62 – списана сумма дебиторской задолженности на убыток;

- Д-т 007 – учтена за балансом сумма списанной задолженности;

- Д-т 76.Н1 – К-т 68.2 – начислен НДС в бюджет.

В строке 4.7 Справки[5] указывается сумма списанной дебиторской задолженности на убыток.

Установив сумму дебиторской задолженности реально по взысканию, степень ликвидности и возможную цену реализации имущества, кредиторскую задолженность, ликвидационная комиссия определяет порядок погашения задолженности перед кредиторами. Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения. Кредиторов пятой очереди такой порядок расчета не устраивает. Поэтому бухгалтерия должна четко отслеживать, во – первых очередность по гражданскому законодательству, а во – вторых, очередность внутри группы.

Практика показывает, что наиболее длительный процесс при ликвидации занимают расчеты с налоговыми органами, которые имеют право повторно проверить правильность налогообложения за тот период, который ранее уже был проверен.

Работу организации можно разделить на два этапа – до принятия решения о ликвидации и после принятия решения.

На первом этапе в организации происходит обычная производственная деятельность: произведены затраты на производство; выдана зарплата; оплачены налоги.

На втором этапе выделяются: затраты на итоги инвентаризации; затраты на публикацию о ликвидации; постоянные расходы организации; зарплата членов ликвидационной комиссии; корректировка расчетов после выверки с бюджетом и контрагентами.

По истечении двух месяцев бухгалтерия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который должен содержать сведения:

- о составе имущества организации;

- о предъявленных кредиторами требованиях и результаты их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется бухгалтерией как обычный годовой баланс, первоначально берется последний годовой баланс (для сравнительных данных), последний квартальный баланс, оборотная ведомость за последний отчетный период.

На основании промежуточного ликвидационного баланса организация определяет реальную стоимость своих активов, как их выгоднее реализовать, выверенную сумму и порядок расчетов с кредиторами, а также – хватает ли активов, чтобы расплатиться с кредиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса все платежи и взыскания производятся в порядке очередности, предусмотренной ст.64 [2]. Требования каждой очереди удовлетворяются после удовлетворения требований предыдущей очереди.

Обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняет ликвидационная комиссия за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества п.1 ст.23, п.1 ст.49 [1].

Ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации.

Если организация продала какие – либо активы, то у нее возникает обязанность по уплате налогов, связанных с этой продажей (налог на прибыль, НДС). Если до продажи активов предприятие не имело задолженности перед бюджетом и уже начало рассчитываться со своими контрагентами – кредиторами, то теперь вновь появляется внеочередная обязанность по уплате налогов.

Расчеты с кредиторами отражаются в учете так:

- Дт 70 – Кт 50,51 – выплачена заработная плата;

- Дт 68 – Кт 51 – произведена оплата налогов;

- Дт 60, 76 – Кт 62, 76 – оплачена задолженность путем проведения взаимного зачета.

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые не были погашены, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения председателя ликвидационной комиссии и относятся на финансовые результаты в соответствии с п.78 [23], как внереализационная операция.

После того как завершились расчеты с кредиторами и дебиторами, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Этот баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемого предприятия и согласован с регистрационной палатой. Форма ликвидационного баланса традиционная - №1 по ОКУД.

Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, то есть имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации. Оставшееся имущество предприятия распределяется между его учредителями. Ликвидационный баланс со всеми справками из внебюджетных фондов, подтверждающими внесение всех необходимых платежей, направляется в УМНС РФ. После передачи ликвидационного баланса организация снимается с налогового учета. Передача имущества производится с оформлением специального акта. После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п. 2.4 [13]:

- Д-т 99 – К-т 80 – учтена прибыль организации;

- Д-т 80 – К-т 75 – распределен уставный капитал между учредителями;

- Д-т 75 – К-т 50, 51 – произведена оплата учредителям.

При недостатке у организации имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков направляется уставный капитал. Имущество организации может быть распределено в натуральной форме между учредителями.

4.2 Учет при ликвидации ЗАО «Копиринг» под контролем её участников

Для случая ликвидации под контролем участников рассмотрим пример ликвидации ЗАО «Копиринг».

Решение о ликвидации ЗАО «Копиринг», основной вид деятельности которого – ремонт копировально-множительной техники, принято общим собранием акционеров 8 января 2004 г., тогда же назначена ликвидационная комиссия.

Ликвидационная комиссия сообщает в налоговую инспекцию о решении акционеров ликвидировать ЗАО «Копиринг» и назначении ликвидационной комиссии.

Орган, зарегистрировавший предприятие, выдает извещение о том, что ЗАО «Копиринг» находится в стадии ликвидации и вносит запись в Единый государственный реестр юридических лиц о том, что предприятие находится в стадии ликвидации.

Публикация о ликвидации прошла 31 января 2004 г., срок для предъявления требований кредиторами установлен до 31 марта 2004г. Сведения о текущем финансовом состоянии организации содержатся в годовом бухгалтерском балансе представленном  в таблице 7. Пояснение к таблице 7:

страница120 актива:

- сальдо счета 01 составляет 360 000 руб.;

- сальдо счета 02 – 56 000 руб.;

страница 250 актива:

- сальдо счета 58 составляет 54 000 руб.;

- сальдо счета 59 – 6 000 руб.;

страница 410 пассива – уставный капитал общества состоит из 28 000 акций номиналом 10 руб., и распределен между акционерами – юридическими лицами (таблица 8);

страница 612 пассива – беспроцентный заем, обеспеченный залогом основных средств общества. В уставе ЗАО «Копиринг» не установлена стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества по привилегированным акциям (ликвидационная стоимость), но определен фиксированный размер дивидендов по ним – 20 % годовых.

Промежуточный ликвидационный баланс составлен 15 марта 2004 г. До этой даты ликвидационной комиссией выполнены все предусмотренные законом действия:

1) ликвидационная комиссия публикует в печати объявление о ликвидации предприятия с указанием своего местонахождения и срока предъявления претензий от кредиторов;

2) письменно уведомляет всех известных ей кредиторов о ликвидации предприятия, а также направляет в налоговый орган по месту учета сообщение о ликвидации предприятия.

Таблица 7 – Бухгалтерский баланс ЗАО «Копиринг» на 31 декабря 2003 г.

Таблица 8 - Распределение уставного капитала между акционерами

Приняты меры к истребованию дебиторской задолженности, учтенной в балансе на 31 декабря 2003г.

В период с 1 января 2004г. по 8 января 2004г. отражены в бухгалтерском учете следующие хозяйственные операции:

1) выплата заработной платы и компенсаций уволенным сотрудникам:

Д-т 70 - К-т 50 на сумму 24 000 руб.;

2) погашение задолженности перед бюджетом по налогам и сборам:

Д-т 68 - К-т 51 на сумму 42 000 руб.;

3) продажа материалов:

Д-т 62 – К-т 91.1 на сумму 30 000 руб.;

Д- 91.2 – К-т 10 на сумму 25 000 руб.;

С начислением НДС проводкой:

Д-т 91.2 – К-т 68 на сумму 5 000 руб.;

4) поступление на расчетный счет выручки за проданные материалы проводкой:

Д-т 51- К-т 62 на сумму 30 000 руб.

Для отражения операций, связанных с ликвидацией организации, при разработке учетной политики утвержден рабочий план счетов на этот период. В нем  сформированы те счета, которые будут использоваться непосредственно для получения информации о состоянии имущества, обязательств и капитала в условиях прекращения основной деятельности. ЗАО «Копиринг» предусмотрело для этих целей субсчет 44.01 «Расходы на ликвидацию» к счету 44 «Расходы на продажу». Поскольку применять для указанных целей счета раздела III «Затраты на производство» Плана счетов методически неверно вследствие того, что подобные расходы связаны в основном с реализацией имущества, выполнением предусмотренных законом процедур (публикация объявления о ликвидации, рассылка извещений кредиторам, архивная обработка документов) и не имеют отношения к выпуску продукции. По окончании отчетного периода сумма накопленных на данном субсчете расходов списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Принимая во внимание, что требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди, для обеспечения полного отражения объема требований всех групп кредиторов общество открыло субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с порядковыми номерами, соответствующими номеру очереди, предусмотренному законодательством.

Аналитический учет по каждому субсчету ведется в разрезе конкретных кредиторов.

Счета расчетов в рабочем плане счетов сохранены для отражения сумм кредиторской задолженности, возникшей в процессе ликвидации, - такая задолженность погашается вне очереди.

При построении пассива ликвидационных балансов сохраняется общее правило расположения статей – в порядке возрастания срочности погашения обязательств.

До истечения срока предъявления требований получены заявления кредиторов, подтверждающие задолженность общества в соответствии с годовым бухгалтерским балансом. Кроме того, выявлена и признана задолженность Пенсионному фонду (неуплаченные взносы) в сумме 4 000 руб.:

Д-т сч. 91.2 – К-т сч. 69 на сумму 4 000 руб.

В результате проведенной инвентаризации имущества и обязательств установлены и отражены в бухгалтерском учете следующие факты:

1) по счету 20 «Основное производство» числились расходы по незаконченному ремонту копировального аппарата.

Заказ аннулирован на основании дополнительного соглашения с заказчиком ввиду невозможности его выполнения в сложившихся условиях, без компенсации понесенных затрат, что отражено проводкой:

Д-т сч. 91.2 – К-т сч. 20 на сумму 10 000 руб.;

2) по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» числится неиспользованный остаток резерва на предстоящий ремонт основных средств, который списан в связи с изменением учетной политики, не предусматривающей создания подобного резерва, проводкой:

Д-т сч. 96 – К-т сч. 91.1 на сумму 7 000 руб.

В учете зарегистрированы хозяйственные операции, имевшие место в период с 8 января по 31 марта 2004 года:

1) получение на расчетный счет всей причитающейся дебиторской задолженности:

Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 на сумму 119 000 руб.;

2) расходы на публикацию объявления о ликвидации:

Д-т сч. 44.01 – К-т  сч. 60 на сумму 2000 руб.;

3) произведены расчеты с печатным органом:

Д-т сч. 60 – К-т сч. 51 на сумму 2 000 руб.;

4) начислена амортизация основных средств за январь 2004 г.

В процессе ликвидации основные средства не эксплуатируются, начисление амортизации прекращается с 1 февраля 2004 г. в соответствии с принятой на период ликвидации учетной политикой:

Д-т сч. 44.01 – К-т  сч. 02 на сумму 13 000 руб.;

5) списаны расходы на ликвидацию:

Д-т сч. 91.2 – К-т сч. 44.01 на сумму 15 000 руб.;

6) начислены дивиденды за предыдущий год по привилегированным акциям:

Д-т сч. 84 – К-т сч. 75.2 на сумму (14 000 руб.);

7) начислен налог на доходы с суммы начисленных дивидендов:

Д-т сч. 75.2 – К-т сч. 68 на сумму 1 000 руб.;

8) списана амортизация основных средств, начисленная за период деятельности общества:

Д-т сч. 02 – К-т сч. 01 на сумму 69 000 руб.;

9) произвели восстановление начисленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги:

Д-т сч. 59 – К-т сч. 91.1 на сумму 6 000 руб.;

10) списали сальдо прочих доходов и расходов:

Д-т сч. 99 – К-т сч. 91.9 на сумму 16 000 руб.;

11) перенесли суммы кредиторской задолженности на счета, введенные для учета долгов соответствующих очередей:

- кредиторы вне очереди (68сч) – 1 000 руб. задолженность по налогу на доходы с суммы начисленных дивидендов;

- кредиторы первой очереди (76.1) – 0 руб.;

- кредиторы второй очереди (76.2) – 0 руб.;

- кредиторы третьей очереди (76.3) – 88 000 руб. сумма полученного обществом займа, обеспеченного залогом имущества;

- кредиторы четвертой очереди (76.4) – 9 000 руб. задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 5 000 руб. и задолженность перед Пенсионным фондом в сумме 4 000 руб.;

- кредиторы пятой очереди (76.5) – 126 000 руб. задолженность перед поставщиками и подрядчиками.

Орган, зарегистрировавший ЗАО «Копиринг», выдал решение о согласовании промежуточного ликвидационного баланса.

На основании вышеуказанного решения предприятие закрыло счета в банках, а также уничтожило по акту свою печать.

Промежуточный ликвидационный баланс ЗАО «Копиринг» представлен в таблице 9. Дата его составления совпадает с датой, на которую должна быть оформлена промежуточная (квартальная) бухгалтерская отчетность общества.

На основании промежуточного ликвидационного баланса организация определила, достаточно ли в ее распоряжении имущества, чтобы расплатиться с кредиторами.

Анализируя данные промежуточного ликвидационного баланса ЗАО «Копиринг», очевидно, что денежных средств для выплаты кредиторам не достаточно.

Таблица 9 - Промежуточный ликвидационный баланс ЗАО «Копиринг» на 31 марта 2004 г.

Ликвидационная комиссия вынуждена реализовать ценные бумаги, принадлежащие обществу:

1) продажа акций, учтенных как долгосрочные финансовые вложения, отражена проводками:

- Д-т сч. 62 – К-т сч. 91.1 на сумму 33 000 руб. (по текущей рыночной цене);

- Д-т сч. 91.2 – К-т сч. 58 (33 000 руб.);

2) продажа векселей, учтенных как краткосрочные финансовые вложения, отражена проводками:

- Д-т сч. 62 – К-т сч. 91.1 на сумму 49 000 руб. (по текущей рыночной цене);

- Д-т сч. 91.2 – К-т сч. 58 на сумму 54 000 руб.;

3) поступление денежных средств на расчетный счет:

- Д-т сч. 51 – К-т сч. 62 на сумму 82 000 руб.;

4) списание сальдо прочих доходов и расходов отражено проводкой:

- Д-т сч. 99 – К-т сч. 91.9 на сумму 5 000 руб.

Выплаты, произведенные кредиторами (на общую сумму 1 000 + 88 000+9 000 + 126 000 = 224 000 руб.), зарегистрированы бухгалтерскими записями по дебету счета расчетов с соответствующей группой и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Выполняются записи по счетам учета капитала и финансовых результатов п.2.4 [13]:

1) заключительными оборотами периода, предшествующего дате составления ликвидационного баланса, закрывается счет91 «Прочие доходы и расходы» внутренними записями на счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

- Д-т сч. 91.1 – К-т сч. 91.9 на сумму 82 000 руб.;

- Д-т сч. 91.9 – К-т сч. 91.2 на сумму 87 000 руб.;

- Д-т сч. 80 – К-т сч. 99 на сумму 21 000 руб.;

3) счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» закрывается на счет 80 «Уставный капитал»:

- Д-т сч. 84 – К-т сч. 80 на сумму 13 000 руб.;

4) счет 82 «Резервный капитал» закрывается на счет 80 «Уставный капитал»:

- Д-т сч. 82 – К-т сч. 80 на сумму 36 000 руб.

В результате этих операций величина уставного капитала, учтенная на счете 80 «Уставный капитал», отличается от номинальной величины, для отражения которой целесообразно ввести забалансовый счет 080 «Зарегистрированный уставный капитал». Теперь разность между сальдо счетов 80 и 080 наглядно показывает величину превышения средств, причитающихся акционерам, над внесенной в оплату акций суммой:

Д-т сч. 80 – К-т сч. 75.2 на сумму 308 000 руб.

Статьей 23 [6] установлено, что имущество, оставшееся после завершения расчетов с кредиторами, распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:

1) в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст.75 [6], у ЗАО «Копиринг» таковых не имеется;

2) во вторую очередь производятся выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям выплачиваем дивиденды 13 000 руб.;

3) в третью очередь осуществляем распределение имущества между акционерами – владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций, стоимость имущества к распределению составляет 308000 руб.

ЗАО «Копиринг» завершило расчеты с кредиторами 5 мая 2004 г., ликвидационный баланс составлен 6 мая (таблица 10). В ликвидационном балансе отражено имущество, оставшееся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, т.е. те средства, которые ликвидационная комиссия должна передать участникам (акционерам) организации.

Ликвидационный баланс ЗАО «Копиринг»  позволяет сделать вывод о доходе акционеров по результатам ликвидации в сумме 28 000 руб. (308 000 – 280 000).

Таблица 10 - Ликвидационный баланс ЗАО «Копиринг» на 6 мая 2004 г.

На заключительном этапе ликвидации оставшееся имущество в сумме 28 000 руб., было продано, так как акционеры не захотели взять свои доли в  натуральной форме. Выплаты акционерам произвели денежными средствами.

Д-т сч. 51 – К-т сч. 76 – поступили деньги за проданное имущество;

Д-т сч. 50 – К-т сч. 51 – получены деньги в кассу;

Д-т сч. 75.2 – К-т сч. 50 – выплачены доли акционерам.

Ликвидационная комиссия ЗАО «Копиринг» обратилась в орган, зарегистрировавший предприятие, уведомила его о завершении всех ликвидационных процедур и предоставила следующие документы:

- акты из налоговой инспекции и внебюджетных фондов о проведенных проверках и отсутствии задолженности по налогам и страховым взносам;

- справки из банков о закрытии счетов;

- акт об уничтожении печати;

- акт приемки-передачи документов на хранение в архив;

- ликвидационный баланс.

Регистрирующий орган рассмотрел перечисленные документы, сделал в Едином государственном реестре юридических лиц запись о ликвидации ЗАО «Копиринг» и выдал выписку из реестра об этом.

С этого момента ликвидация ЗАО «Копиринг» считается завершенной.

Заключение

Факторами, затрудняющими развитие новых форм отношений между предприятиями, выступают неразвитость рыночной инфраструктуры (товаропроводящей, информационной и др.), слабое овладение методами маркетинговой политики, медлительность принятия и низкая эффективность реализации арбитражных решений по хозяйственным спорам, тяжелое финансовое положение многих предприятий и в целом кризисный характер переходной экономики.

В настоящих условиях нестабильной экономической ситуации в России, когда под влиянием объективных обстоятельств ежедневно регистрируются новые, преобразовываются и прекращают свою деятельность (ликвидируются) существующие юридические лица различных организационно - правовых форм, вопрос правильного ведения бухгалтерского учета приобретает достаточно актуальный характер. Правильные, основанные на требованиях законодательства, действия учредителей (участников), акционеров, бухгалтеров, по учету организации, реорганизации или ликвидации созданных ими обществ снимут многие моменты возможных осложнений во взаимоотношениях с налоговой инспекцией, иными контролирующими органами. Анализ финансового состояния организации, прогноз развития рыночной ситуации, своевременное обнаружение причин и основных факторов, способствующих развитию кризисных ситуаций, умение обнаружить раньше не заметные для неспециалиста признаки грядущего неблагополучия предприятия и с меньшими потерями выйти из кризиса, не допустить банкротства, основные задачи умелых хозяйственников и их главных помощников бухгалтеров и экономистов. От характера и структуры рыночных потребностей, способности и возможности  предвидения, прогнозирования и соответствующего реагирования зависят судьбы предприятий, производящих товары и услуги, подъем и падение отдельных предприятий, направлений и секторов экономики. Процесс неравномерного развития экономики и тем более отдельных ее частей, колебания объемов производства и сбыта, возникновения значительных спадов производства, что характеризуется как кризисная ситуация, следует рассматривать не как стечение неблагоприятных ситуаций (хотя для отдельного предприятия это может быть и так), а как некую общую закономерность, свойственную рыночной экономике.

Кризисные ситуации, для преодоления которых не было принято соответствующих профилактических мер, могут привести к чрезмерному разбалансированию экономического организма предприятия. Преодоление этого состояния требует применения специальных мер (процедур) либо прекращения деятельности предприятия и его ликвидации. И это, как показывает мировая практика, также нельзя рассматривать как случайность. Гибель значительной части фирм и в особенности вновь возникших зафиксированы статистикой банкротств тех стран, где эта статистика ведется. Английские исследователи отмечают, что до конца второго года доживает не более 20-30% вновь возникших фирм.

Для каждого предприятия существует предел роста объемов деятельности, при этом одни и те же процессы могут быть и стимулирующими развитие, и тормозящими его. Как правило, создавая организацию, ее учредители рассчитывают, что она будет долго работать и стабильно приносить прибыль. Но сбываются эти планы не всегда. Иногда, наоборот, предприятие создается для решения конкретных задач на определенный срок. Когда эти цели достигнуты, организация ликвидируется. В дипломной работе были рассмотрены вопросы по учету образования, реорганизации и ликвидации предприятий.

Тема: «Теоретические основы преобразования предприятий в современных условиях» очень объемная, требующая знания большого количества Законодательных актов. Но знание законов сегодня, не защищает от ошибок в учете завтра, так как Российское законодательство постоянно меняется, в нем остаются пробелы, разночтения и т.д. Поэтому многие собрания законов и учебники становятся не актуальными.

На примере ООО «Автомеханические системы» рассмотрены практические действия бухгалтера при образовании нового предприятия. Бухгалтеру необходимо грамотно разработать учетную политику предприятия на текущий год, для бесперебойной работы и получения положительных финансовых результатов. В рассмотренном примере учредители уже в первый месяц работы предприятия получили прибыль.

При анализе реорганизации ООО «Петрокар» в форме присоединения к ООО «Атланта-1» очевидно, что учредители приняли правильное и своевременное решение. ООО «Петрокар» занимался оптовой торговлей на экспорт. В результате многолетней хозяйственной деятельности у организации накопилась большая переплата в бюджет по НДС (в связи с льготами в налогообложении при торговле на экспорт), при этом оборотных средств в организации становилось все меньше. При реорганизации в форме присоединения выиграли оба учредителя. ООО «Атланта-1» погасило свою задолженность в бюджет по НДС, увеличило объемы продаж и стало прибыльным.

Учет при ликвидации юридических лиц под контролем ее участников проанализирован на примере ЗАО «Копиринг». При ликвидации фирмы важно грамотно составить промежуточный ликвидационный баланс и проанализировать данные. На основе данных грамотно распределить оставшиеся в распоряжении организации активы для расчетов с кредиторами согласно очередности. Причин, которыми руководствуются учредители (участники), принимая решение о ликвидации предприятия может быть превеликое множество, но в нашем случае это низкая прибыльность от основного вида деятельности.  Поэтому учредители решают ликвидировать предприятие, чтобы не иметь больше к нему никакого отношения, не нарушая при этом закон и, по возможности, с наименьшими затратами времени и средств. Однако ликвидация не означает, что фирма просто останавливает свою работу и вешает замок на входную дверь. Получению выписки из государственного реестра о внесении изменений (ликвидации) предшествует огромная работа бухгалтера, основанная на глубоких знаниях Законодательных актов, личном профессионализме. Сроки и потери зависят от грамотности и своевременности работы бухгалтера. В представленном примере решение о ликвидации было своевременным и грамотным, так как организация по итогам ликвидационного баланса рассчиталось со всеми долгами. Остаток активов был разделен между учредителями. Если бы принятие решения о ликвидации ЗАО «Копиринг» было задержано, организация стала бы убыточной и долги учредителям пришлось бы платить из личных средств.

Тема данной дипломной работы актуальна, так как своевременное и грамотное преобразование предприятий залог их стабильного финансового благополучия.

Список использованных источников

1)   Налоговый кодекс Российской Федерации: Закон Российской Федерации в 2 ч. – 1 ч. № 146-ФЗ от 31 июля 1998 г. – 2 ч. № 117-ФЗ от 5 августа 2000 г. // Гарант.

2)   Гражданский кодекс Российской Федерации: Закон Российской Федерации в 2 ч. от 21 октября 1994 г. // Гарант.

3)   О бухгалтерском учете: Закон Российской Федерации № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. // Гарант.

4)   О государственной регистрации юридических лиц: Закон Российской Федерации № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г. //  Гарант.

5)   О приведении законодательных актов в соответствие с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц»: Закон Российской Федерации № 31-ФЗ от 21 марта 2002 г. // Гарант.

6)   Об акционерных обществах: Закон Российской Федерации № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. // Гарант.

7)   Об обществах с ограниченной ответственностью: Закон Российской Федерации № 14-ФЗ от 08 февраля 1998 г. // Гарант.

8)   О Совете Министров - Правительстве Российской Федерации: Закон Российской Федерации № 4174-1 от 22 декабря 1992 г. // Гарант.

9)   Указ Президента РФ № 311 от 03 апреля 2002 г. // Гарант.

10) О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ № 67н от 22 июля 2003 г. // Гарант.

11) Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, вводимые в действие с 1 января 2001 г.: Приказ N 94н от 31 октября 2000 г. // Гарант.

12) Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ № 34н от 29 июля 1998 г. // Гарант.

13) О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ: Приказ № 81 от 28 июля 1995 г. // Гарант.

14) Приказ № ГБ-3-12/309: Утвержден Государственной налоговой службой РФ 27 ноября 1998 г. // Гарант.

15) О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ № 4н: Утвержден  Министерством Финансов РФ 13 января 2000 г. // Гарант.

16) О введении и порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации: Постановление № 835: Утверждено Правительством РФ  8 июля 1997 г. // Гарант.

17) Об утверждении положения о Министерстве Финансов Российской Федерации: Постановление № 984: Утверждено Правительством РФ 19 августа 1994 г. // Гарант.

18) О введении и порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации: Постановления №№ 57а, 27н: Утверждены Государственным Комитетом Статистики  РФ и Министерством Финансов РФ 29 мая, 18 июня 1998 г. // Гарант.

19) О введении и порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации: Постановление № 20: Утверждено Государственным Комитетом Статистики РФ 24 марта 1999 г. // Гарант.

20) Постановление № 32: Утверждено Министерством Труда РФ 06 июня 1996 г. // Гарант.

21) Постановление № 1355/98: Утверждено Президиумом ВАС РФ 25 августа 1998 г. // Гарант.

22) Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету 1/98: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 9 декабря 1998 г. // Гарант.

23) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 29 июля 1998 г. // Гарант

24) Учет нематериальных активов: Положение по бухгалтерскому учету 14/2000: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 16 октября 2000 г. // Гарант.

25) Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету 10/99: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 06 мая 1999 г. // Гарант.

26) Учет основных средств: Положение по бухгалтерскому учету 6/01: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 30 марта 2001 г. // Гарант.

27) Бухгалтерская отчетность организации: Положение по бухгалтерскому учету 4/99: Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ 6 июля 1999 г. // Гарант.

28) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утверждены Приказом Министерства Финансов РФ  13 июня 1995 г. // Гарант.

29) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: Утверждены Приказом Министерства Финансов РФ 20 мая 2003 г. // Гарант.

30) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации: Утверждены Приказом Министерства Финансов РФ 28 июня 2000 г. // Гарант.

31) Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: Утверждены Приказом Министерства Финансов РФ 30 декабря 1996 г. // Гарант.

32) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Одобрена Приказом Министерства Финансов РФ 1 июля 2004 г.  // Гарант.

33) Об акционерных обществах: Комментарии к Федеральному Закону / Г.С.Шапкина  // Гарант.

34) Александрова К.И. Краткий справочник предпринимателя. – СПб.: Питер, 2004. – 64с.

35) Грибков А.Ю. Учет при ликвидации предприятия // Бухгалтерский учет. – 2002. - №4. - С.50-55.

36) Гусаковская Е.Г. Учет расходов на регистрацию и перерегистрацию организации // Бухгалтерский учет. – 2002. - №22. – С.21-23.

37) Данилко О.В. Ликвидация организации // Главбух. – 2002. - №12. – С.8-15.

38) Захарьин В.Р. Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. - 2003. - №12. - С.3-27.

39) Клинов Н.А., Назаров Д.Н. Реорганизация и ликвидация юридического лица. – СПб.: Питер, 2003. – 156с.

40) Кондаков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2001. - 640 с.

41) Косенков Ю.Н. Уставный капитал // Главбух. - 2003. - №2. // С.3-5.

42) Лытнева Н.А., Малявкина Л.И., Лытнева Е.А. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по реорганизации общества с ограниченной ответственностью // Бухгалтерский учет. – 2000. - №19. – С.8-15.

43) Лытнева Н.А. Учет распределения собственного капитала при ликвидации общества // Бухгалтерский учет. – 2001. - №5. – С.10-22.

44) Новодворский В.Д., Клинов Н.Н. Составление бухгалтерского баланса при реорганизации юридического лица в форме выделения и разделения // Бухгалтерский учет. – 2002. - №20. - С.6-11.

45) Огиренко Е.А. Учет вкладов в уставный капитал // Главбух. - 2003 . - №12. - С.20-25.

46) Рабинович А.П. О ведении счета 80 Уставный капитал // Экономика и жизнь. - 2001. - №26. - С.2-4.

47) Салмина И.Н. Ликвидация юридических лиц. Юридические, экономические и бухгалтерские аспекты // Симбирский главбух. – 2002. - №11. – С.4 –7.

48) Скворцова И. Один баланс не тесен при реорганизации // Двойная запись. – 2003. - №8. - С.7-12.

49) Трубников А.П. Расходы на оценку вклада в имущество ООО // Финансовая газета. - 2003. – 15 апреля.