Налогообложение акционерных обществ

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Академия управления «ТИСБИ»

Экономический факультет

Заочное отделение

Утверждаю

Декан заочного отделения

                                   к.э.н. Гайсин Н.М.

«            »                 2004 г.

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА (ДИПЛОМНАЯ)

на тему: «Налогообложение акционерных обществ»

Зав. кафедрой «Финансы»

к.э.н., доцент                                                                 М.С. Шмулевич

Научный руководитель:

к.э.н., доцент                                                                 М.С. Шмулевич

Студент гр. ЗЭИ – 02 – 3                                             О.В. Обшарова

Казань, 2004

Содержание

Введение                                                                                                               3

1. Сущность НДС и его место в современных налоговых системах                 6

1.1. Социально-экономическая природа системы косвенного  налогообложения          6

1.2. Сущность НДС                                                                                         16

1.3. Место НДС в доходах бюджетной системы                                           28

2. Содержание механизма уплаты НДС в государственный бюджет              41

2.1. Характеристика плательщиков НДС                                                      41

2.2. Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет                                       46

2.3. Контроль налоговых органов за поступлением НДС в доходы  государственного бюджета                                                                                                           59

3. Совершенствование НДС в условиях реформирования налоговой системы РФ 70

3.1. Концепция совершенствования системы косвенного  налогообложения в РФ        70

3.2. Пути совершенствования механизма НДС                                             77

Заключение                                                                                                         85

Список литературы                                                                                            88

Введение

Одна из самых острых проблем экономики России - нехватка финансовых ресурсов. Наиболее приемлемым способом решения данной проблемы может быть налоговое регулирование - система особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой правительством концепцией экономического роста. Налоговое регулирование охватывает всю экономику в целом. Одним из аспектов налогового регулирования является взимание налога на добавленную стоимость. Поэтому в данной работе мы бы хотели рассмотреть действующее законодательство в области налога на добавленную стоимость.

За семьдесят с лишним лет наша страна лишилась налоговой культуры. Государство привыкло к тому, что налоговые платежи поступают в бюджет автоматически. Граждане привыкли к тому, что налоги – это дело государства.

Ш.Л. Монтескье (1689-1755) в своём сочинении “О духе законов” (1748) отмечал: “Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют” [20, с. 55].

За десять лет реформ в России произошли значительные изменения: прошла массовая приватизация, появились десятки тысяч независимых предприятий и предпринимателей, тысячи коммерческих банков и страховых компаний, возник национальный рынок ценных бумаг, резко возросли объёмы внешней торговли.

В новых условиях стало чрезвычайно актуальным создание качественно новой, более совершенной системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных преобразований и масштабам российской экономической системы. Сложившаяся ситуация показала, что мы оказались не вполне готовыми к такому развитию событий. Это особенно стало очевидным в период жёсткой финансовой политики, когда печатный станок перестал быть основным источником пополнения бюджета. Различные виды доходов играют неодинаковую роль в формировании бюджетов разных уровней.

Ещё Адам Смит в своём классическом сочинении “Исследование о природе и причинах богатства народов” считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определённость и удобность [31, с. 45]. С нашей точки зрения, в настоящее время недооценивается такой важный рычаг воздействия на налогоплательщиков, как налоговое воспитание и пропаганда налоговой культуры. В этом направлении должна быть разработана соответствующая Государственная программа.

Все изложенные факты обусловили актуальность темы данной работы и возможность ее написания.

Объектом рассмотрения и исследования в данной работе выступает совокупность обязательств по уплате налога на добавленную стоимость.

В работе обобщена и систематизирована информация о налогообложении добавленной стоимости; разъяснены и прокомментированы нормы актов налогового законодательства; выявлены отдельные противоречия актов законодательства и инструктивных документов в данной сфере; выработаны практические рекомендации по разрешению проблем налогоплательщиков.

Материалом для данной работы послужили действующие акты гражданского и налогового законодательств Российской Федерации, субъектов РФ и органов местного самоуправления, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и глав субъектов РФ, инструк­ции Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам (Государственной налоговой службы РФ), письма, разъясне­ния, методологические указания налоговых и иных государственных органов. При написании данной работы были использованы также публикации в специальной литературе и периодических изданиях.

Данная работа имеет практическую направленность. Особое внимание уделено таким вопросам, как определение объекта обложения, исчисление, порядок и сроки уплаты налогов, возможности и порядок применения налоговых льгот, ответственность налогоплательщика.

Обобщение и систематизация информации о налогообложении, анализ отдельных проблем и противоречий действующего налогового законодательства, несомненно, представляют большой интерес.

В работе рассмотрены лишь основные моменты взимания налога на добавленную стоимость, так как это тема неисчерпаема и до настоящего времени многие методологические аспекты налогообложения трактуются учеными и практиками неоднозначно. Дискуссионный характер теоретико-практических положений о налогах отражает не только трудности становления в России адекватной рынку практики налогообложения. Он свидетельствует о разработке новых научных подходов к решению проблем методологии налогов.

1. сущность ндс и его место в современных
налоговых системах

1.1. Социально-экономическая природа системы косвенного
налогообложения

Доходы бюджета выражают экономические отношения, возникающие у государства с предприятиями, организациями и гражданами в процессе формирования бюджетного фонда страны. Формой проявления этих экономических отношений служат различные виды платежей предприятий, организаций и населения в государственный бюджет, а их материально-вещественным воплощением – денежные средства, мобилизуемые в бюджетный фонд. Бюджетные доходы, с одной стороны являются результатом распределения стоимости общественного продукта между различными участниками воспроизводственного процесса, а с другой – выступают объектом дальнейшего распределения сконцентрированной в руках государства стоимости, ибо последняя используется для формирования бюджетных фондов территориального отраслевого и целевого назначения [20, с. 89].

Состав бюджетных доходов, формы мобилизации денежных средств в бюджет зависят от системы и методов хозяйствования, а также от решаемых обществом экономических задач. В нашей стране, где собственником преобладающей массы средств производства до недавнего времени выступало государство, доходы бюджета базировались в основном на денежных накоплениях государственных предприятий. Система взимания платежей в период 1930 – 1990 гг. отличалась тем, что носила ярко выраженный фискальный характер, была жестко централизованной, строилась на использовании индивидуальных ставок. Эти черты отражали административно командный подход мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государства, свидетельствовали о стремлении центра сосредоточить в своих руках максимально возможную величину денежных средств [16, с. 87].

Отсутствие объективных критериев, в соответствии с которыми обоснованно определялась бы доля участия каждого субъекта хозяйствования в формировании бюджетного фонда страны, приводило к подрыву финансовой самостоятельности предприятий, пренебрежению их экономическими интересами.

Переход на рыночные основы хозяйствования потребовал использования экономических методов руководства общественным производством, а неэффективность применявшихся ранее форм мобилизации части дохода чистого дохода предприятий в бюджет обусловила коренное изменение системы доходных поступлений – она стала строиться на базе налоговых платежей; взаимоотношение предприятий с бюджетом были переведены на правовую основу, регулируемую законом.

Налоги, будучи особой сферой производственных отношений, являются стоимостной экономической категорией. Налоги выражают реально существующие денежные отношения, проявляющиеся во время изъятия части национального в пользу общегосударственных потребностей [29, с. 108].

Экономическая сущность налогов характеризуется денежными отношениями, складывающимися у государства с юридическими и физическими лицами. Эти денежные отношения объективно обусловлены и имеют специфическое общественное назначение – мобилизацию денежных средств в распоряжение государства. Поэтому налог может рассматриваться в качестве экономической категории с присущими ей двумя функциями – фискальной и экономической (иногда вместо экономической выделяют регулирующую функцию) [30, с. 224].

С помощью фискальной функции формируется бюджетный фонд. Налоги непосредственно связаны с распределительной функцией финансов в части перераспределения созданного ВВП между государством и юридическими и физическими лицами. Одновременно они выступают методом централизации ВВП в бюджете на общегосударственные потребности. Фискальная функция является важной в характеристике сущности налогов, она определяет их общественное назначение. Используя эту функцию государство должно получать не просто достаточно налогов, а главное – надежных налогов. Налоговые поступления должны быть постоянными, стабильными, равномерно распределяться в региональном разрезе.

Постоянство означает, что налоги должны поступать в бюджет не в виде разовых платежей с неопределенными терминами, а равномерно на протяжении бюджетного года в четко установленные сроки. Так как назначение налогов заключается в обеспечении расходов государства, то сроки их поступлений должны быть согласованны с терминами финансирования расходов бюджета.

Стабильность поступлений определяется высоким уровнем гарантий того, что предусмотренные законом про бюджет на текущий год доходы будут получены в полном объеме. Бессмысленно устанавливать такие налоги, которые таких гарантий не дают, так как тогда неопределенной становится вся финансовая деятельность государства.

Равномерность распределения налогов в территориальном разрезе необходима для обеспечения достаточными доходами всех звеньев бюджетной системы. Без этого возникает потребность в значительном перераспределении денежных средств между бюджетами, что снижает уровень автономности каждого бюджета, степень регионального самоуправления и самофинансирования.

Налоги, как уже отмечалось, характеризуются движением стоимости от юридических и физических лиц к государству. Их выплата приводит к уменьшению доходов плательщика, причем объективно каждый плательщик заинтересован выплатить как можно меньшую сумму налога. Таким образом в сущность каждого налога заложена экономическая или регулирующая функция. Суть ее заключается в во влиянии налогов на разные стороны деятельности налогоплательщиков. Так как регулирующая функция является объективным явлением, то влияние налогов осуществляется независимо от воли государства, которое их устанавливает. Вместе с тем, государство может сознательно использовать налоги с целью регулирования определенных процессов в социально-экономической жизни общества. Реализуя эту функцию, государство влияет на производство, стимулируя или сдерживая его развитие, усиливая или ослабевая накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения.

Использование налогов в качестве финансовых регуляторов – очень сложное и тонкое дело. Тут не может быть главного и второстепенного – все главное. Иногда незначительные детали в налогообложении могут коренным образом изменить суть влияния налога: сделать его прямо противоположным по сравнению с предусмотренным. Проблема заключается в том, что налоги затрагивают все общество, а это – безграничная гамма интересов, учесть которые очень тяжело, но крайне необходимо. Не может быть оценки регулирующей функции по сальдовому методу -- чего больше позитивного или негативного. Само по себе присутствие негативного влияния, даже незначительного, свидетельствует о недостатке того или другого налога [17, с. 76].

Налоги и их функции отражают базисные отношения, которые используются государством в налоговой политике через широкий арсенал надстроечных инструментов (налоговых ставок, способов обложения, льгот и т. д.).

Конкретными формами проявления категории налога являются все виды налоговых платежей, устанавливаемых законодательными властями. С организационно правовой стороны налог – это обязательный платеж, поступающий в бюджетный фонд в определенных законом размерах и в определенные сроки. Совокупность разных видов налогов, в построении и методах исчисления которых реализуются определенные принципы, образует налоговую систему страны [13, с. 120].

Налоги являются экономической базой функционирования государства и важнейшей финансовой формой регулирования рыночных отношений. Налоги-  главный доход государственной казны. В мире они составляют от 80 % до 97 % доходной части государственного бюджета. Все, сто связано с потреблением государства, заложено в налогах.

Налоги – это плата общества за выполнение государством его функций, это отчисление части стоимости валового национального продукта на общественные потребности, без удовлетворения которых современное общество существовать не может. Налоги устанавливаются для содержания государственных структур и для финансового обеспечения выполнения ими функций государства – управления, обороны, социальных и экономических функций.

Налоговая система большинства стран мира, в том числе и России, строится на сочетании прямых и косвенных налогов. Первые устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика, вторые включаются в виде надбавки в цену товара или тарифа на услуги и оплачиваются потребителем. При прямом налогообложении денежные отношения возникают между государством и самим плательщиком, вносящим налог непосредственно в казну; при косвенном – субъектом этих отношений становится продавец товара или услуги, выступающий посредником между государством и плательщиком (потребителем товара или услуги).

Использование в единой системе разнообразных по объектам обложения и методам исчисления прямых и косвенных налогов позволяет государству полнее реализовать на практике обе функции налогов – фискальную и экономическую: под налоговым воздействием оказываются и имущество предприятий и граждан, и потребляемые в процессе производства разные виды ресурсов, и рабочая сила, и получаемый доход.

В зависимости от характера торговой деятельности, проводимой субъектами экономических отношений косвенные налоги делятся на 2 группы. Внутренняя торговля связана с использованием двух видов косвенных налогов: акцизов и фискальной монополии. Внешняя торговля связана с использованием таможенной пошлины на товары, которые экспортируются или импортируются.

Акцизы – это косвенные налоги, которые устанавливаются в виде надбавки к рыночной цене. Они характерны для систем рыночного ценообразования, в котором государство прямо не вмешивается в этот процесс.

В зависимости от метода установления надбавки различают фиксированные и пропорциональные ставки акцизов. Фиксированные – устанавливаются в денежном выражении на единицу товара. Они не зависят не от цены, ни от качества товара. Пропорциональные ставки акцизов устанавливаются в процентах к обороту реализации. В отличие от фиксированных ставок они реагируют на колебания рынка. В зависимости от охвата товаров налогом пропорциональные акцизы делятся на специфические и универсальные.

Специфические акцизы устанавливаются на отдельные виды товаров с целью ограничения их рентабельности, а также с целью ограничения выпуска и импорта вредных товаров (например, табачные изделия). Универсальные акцизы устанавливаются для всего объема реализации. Исторически сначала возникли специфические акцизы, а потом круг подакцизных товаров расширился на столько, что целесообразно было установить один акциз на весь объем реализуемых товаров. Этот акциз принял название универсального. Примером специфических акцизов в России может служить акцизный сбор, а универсальных – налог на добавленную стоимость [24, с. 95].

Другим видом косвенного налогообложения является фискальная монополия. Если при использовании акцизов государство устанавливает фиксированную надбавку к рыночной цене, то фискальная монополия заключается в том, что государство устанавливает такую цену, которая обеспечивает ему необходимые поступления. Экономический смысл фискальной монополии – прибыль государства от реализации монопольных товаров. Монополия государства может быть полной или частичной. При полной монополии государство предоставляет себе эксклюзивное право на производство и реализацию отдельных товаров (как правило товаров широкого потребления). При частичной монополии государство монополизирует либо только процесс производства, либо ценообразование и реализацию. Сей час, как правило, фискальная монополия в странах с рыночной экономикой не используется. Пример фискальной монополии можно найти в экономике СССР, где государство монополизировало производство, ценообразование и реализацию как предметов первой необходимости, так и предметов роскоши [15, с. 109].

Третьим видом косвенных налогов является таможенная пошлина, которая взимается при перемещении товаров через границу страны. Исторически множество стран этим способом получали доход от использования своего выгодного географического положения.

Крупнейшим среди косвенных налогов, используемых в России, является налог на добавленную стоимость. Он введен в 1992г. и вместе с акцизным сбором количественно заменил ранее действовавшие налог с оборота и налог с продаж. Налог с оборота, основанный на применении фиксированных оптовых и розничных цен, в условиях их либерализации ужен не мог существовать, поэтому его пришлось заменить налогом на добавленную стоимость. Однако взимание НДС в 1992 г. отразило существенный недостаток вновь введенной налоговой системы – слабую увязку между собой отдельных ее элементов, допускающих возможность многократного обложения одних и тех же объектов. В будущем, совершенствуя систему косвенного налогообложения, следует осторожно обращаться с косвенными налогами, непродуманное применение которых может привести к резкому ухудшению материального положения значительной части граждан.

Одновременно с налогом на добавленную стоимость в системе косвенного налогообложения используются акцизы, устанавливаемые на отдельные группы товаров. Их введение в 1992 г. было обусловлено отменой налога с оборота. Включаются в систему непрямого налогообложения России так же таможенные пошлины.

Как и любое другое явление, косвенные налоги следует рассматривать комплексно. Непрямые налоги устанавливаются в ценах товаров и их размер не зависит прямо от доходов плательщика. Подчеркиваем, только прямо, так как косвенные налоги включаются в цены товаров, то в абсолютном размере их платит больше тот, кто больше потребляет, а больше потребляет тот, кто имеет более высокие доходы.

В недалеком прошлом, косвенные налоги рассматривались лишь с негативной точки зрения. Но характеризовать косвенные налоги только лишь как финансовое бремя на население – бессмысленно, так как таковым являются все налоги. Речь может идти только про одно: насколько они затрагивают интересы разных слоев населения и как выполняют свое бюджетное назначение [29, с. 61].

Преимущества непрямых налогов связаны в первую очередь с их ролью в формировании доходов бюджета. Однако, это нисколько не означает, что они не выполняют регулирующей функции. При умелом использовании, косвенные налоги могут быть эффективными финансовыми инструментами регулирования экономики.

Во-первых, косвенным налогам характерно быстрое поступление. Осуществилась реализация—проводится перечисление налога на добавленную стоимость и акцизного сбора в бюджет. Это, в свою очередь, дает средства для финансирования расходов.

Во-вторых, так как косвенными налогами охватываются товары народного потребления и услуги, то достаточно высокой есть вероятность их полного или почти полного поступления. Остановить процесс потребления товаров и услуг невозможно, так как без этого невозможна сама жизнь. А, например, прибыль то или другое предприятие может и не получить.

В-третьих, потребление более-менее равномерно в территориальном разрезе, а поэтому косвенные налоги снимают напряжение в межрегиональном распределении доходов. Если доходы бюджета базируются на доходах предприятия, то вследствие неравномерности экономического развития возникает проблема неравноценности доходной базы разных бюджетов. Так как нигде в мире до сих пор не удалось достигнуть равномерного развития всех регионов, то без использования косвенных налогов возникают трудности в сбалансировании местных бюджетов.

В-четвертых, косвенные налоги осуществляют существенное влияние на само государство. Используя все свои возможности и инструменты, оно должно обеспечить соответствующие условия для развития производства и сферы услуг, так как чем больше объем реализации, тем больше поступления в бюджет. Единой проблемой при этом является правильный выбор товаров для акцизного налогообложения. С одной стороны, якобы лучше установить акциз на товары не первой необходимости, например, алкогольные напитки. А, с другой, тогда для государства выгоднее продавать именно эти изделия. Такое противоречие является естественным и выражает диалектику нашей жизни [21, с. 122].

В-пятых, косвенные налоги влияют на потребителей. При умелом их использовании государство может регулировать процесс потребления, сдерживая его в одних направлениях и стимулируя в других. Такое регулирование должно быть гласным и открытым, так как не всегда интересы государства совпадают с интересами общества. Такое регулирование также никогда не сможет удовлетворить все слои населения. Однако это регулирование необходимо, поэтому дифференциация ставок акцизного сбора в России оправдана. Вместе с тем следует сказать, что единая для всех товаров ставка НДС снижает его регулирующую роль. Мировой опыт убеждает целесообразности использования нескольких разных ставок. Структура потребления разных слоев населения существенно отличается, поэтому принцип справедливого налогообложения может быть реализован через дифференцированный подход к установлению косвенных налогов на отдельные товары, работы, услуги. Однако, тут тоже есть некоторые ограничения. Установление более высоких ставок только на так называемые товары первой необходимости и роскоши сужает сферу косвенного налогообложения и сокращает налоговые поступления в бюджет. Наоборот, даже невысокий уровень косвенного налогообложения товаров ежедневного спроса обеспечивает государству постоянные стабильные и значительные доходы, так как постоянным, стабильным и значительным есть общественное потребление [18, с. 251].

С точки зрения решения фискальных задач косвенные налоги всегда эффективнее прямых. Это связано с целым рядом причин. Одна из главных причин заключается в разных базах налогообложения: прибыли или дохода при прямом налогообложении, объема и структуры потребления – при косвенном. Известно, что экономическое развитие всех без исключения стран имеет циклический характер с тем или другим периодом колебаний, экономический рост чередуется спадами в экономическом развитии. Именно в период кризисного падения экономики, когда уменьшаются макроэкономические показатели развития, происходит и уменьшение базы налогообложения, что приводит при неизменных ставках к уменьшению доходов бюджета. Практика свидетельствует, что база прямых налогов является более чуткой к изменениям в экономическом развитии, чем база косвенных.

С точки зрения влияния на экономическое развитие прямые налоги традиционно связывают со стимулами и антистимулами для трудовой и предпринимательской деятельности, косвенные – с их влиянием на цены.

Очевидно, что косвенные налоги осуществляют тем большее влияние на общий уровень цен, чем больший объем производимых в стране товаров они охватывают, чем выше их ставки. Исследования экономистов свидетельствуют про то, что введение непрямых налогов или увеличение их ставок может привести к повышению общего уровня цен в стране даже при неизменности всех основных экономических факторов. Поэтому, как свидетельствует зарубежный опыт, их пытаются вводить только в период экономической стабильности.

При некоторых условиях косвенные налоги, в отличие от прямых, благоприятнее влияют на процессы накопления, так как они в меньшей степени затрагивают прибыль предприятий, который является одним из основных источников накопления, а также потому, что с их помощью государство может изменять соотношение между потреблением и накоплением, если израсходует средства, полученные за счет сокращения потребления, на инвестиционные цели.

Косвенные налоги при умелом их использовании – эффективные финансовые инструменты регулирования экономики. Они характеризуются быстрыми поступлениями, что в свою очередь дает возможность использовать эти средства на финансирование расходов. Так как косвенными налогами облагаются товары народного потребления и услуги, а отсюда и вероятность их полного или почти полного поступления, так как товары народного потребления пользуются постоянным спросом.

Кроме того, вследствие более-менее равномерного потребления, косвенные налоги снимают напряжение в межрегиональном распределении доходов местных бюджетов.

Косвенные налоги имеют непосредственное влияние на само государство. Используя все свои возможности, оно должно способствовать развитию производства и тем самым увеличить объем реализации, а следовательно и поступлений в бюджет. То есть, можно утверждать, что косвенные налоги играют стимулирующую роль. Государство посредством косвенных налогов может регулировать процесс потребления [22, с. 174].

1.2. Сущность НДС

Налог на добавленную стоимость - один из видов косвенных налогов, взимаемый практически со всех товаров и услуг путем установления надбавки к цене или тарифу. В отличие от налога с оборота, которым облагается вся стоимость реализуемых товаров, объектом налогообложения в данном случав является только прирост стоимости на определенной стадии производства или реализации продукции - так называемая добавленная стоимость. Добавленная стоимость включает в себя заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления, проценты за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, транспорт, рекламу и другие затраты на производство товаров, осуществляемые на данном предприятии. В добавленную стоимость не входят затраты предприятия на приобретение тех элементов производственного процесса, например материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, которые были произведены другими предприятиями. В цену реализуемой продукции входит общая сумма налога на добавленную стоимость, внесенная предпринимателями на всех стадиях продвижения товара к потребителю. Поэтому фактическая уплата налога на добавлению стоимость по технологической цепочке перелагается на конечного потребителя, т.е. на население, хотя официальными налогоплательщиками являются предприятия производственной сферы и сферы услуг. Налоговые ставки могут быть дифференцированы по различным группам товаров и услуг: например, по группе товаров, именуемых предметами роскоши, они обычно выше; по группе товаров первой необходимости - ниже. Некоторые товары и услуги в силу определенных социально-экономических приоритетов могут освобождаться от налогов на добавленную стоимость. В большинстве развитых стран налог на добавленную стоимость составляет 10-20 % от величины добавленной стоимости [28, с. 70].

В российском законодательстве налог на добавленную стоимость появился не так давно и явился отражением глубочайших изменений, происходящих в стране. Реформы, начатые в начале 90-х годов, сами продиктовали необходимость изменения налоговой системы  страны, невозможность существования и нормального функционирования  государства и субъектов экономических отношений без системы налогообложения и законодательной базы, без которой эта система не действенна вовсе. Рыночная экономика, которая так стремительно разрушала старые экономические связи, устаревшие хозяйственные отношения, не могла не повлечь за собой изменения в структуре государственных доходов, которые, как известно, при директивном хозяйствовании существенно отличаются от рыночных. На первый план по значимости выходят налоговые платежи, они становятся приоритетным источником формирования доходов государственного бюджета.

Наряду с объективными причинами существует и ряд субъективных причин. Их можно объяснить изменением психологии человека в условиях рыночных отношений. Во-первых, появилось право каждого на свободную предпринимательскую деятельность. Во-вторых, изменились отношения между государством и хозяйствующим субъектом, который стал свободен.

Эти причины повлекли за собой необходимость стратегического, предельно дифференцированного подхода к доходам граждан, что особенно активно претворяется сейчас. Мы наблюдаем за постепенным отлаживанием налоговой системы, появлением новых налогов и отмиранием некоторых устаревших видов налогов. Это можно видеть, например, в случае, когда некогда введенный специальный налог был отменен; и причины не только количественные, но уместно сказать, что немаловажным фактом отмены стала попытка избежать двойного налогообложения, а также (и об этом уже говорилось) стремления привести налоги в систему, которая будет хорошо работать и станет исполнять-
ся, что невозможно без ясности и сбалансированности [31, с. 199].

Налогом облагаются все стадии прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть, но при этом на каждом последующем этапе налог начисляется только на добавленную сумму товара в результате его обработки. Из таблицы 2 видно, что выплачиваемый на различных этапах движения товара налог в конечном счете включается в продажную цену товара и переносится на потребителя.

Таблица 1.1

Схема начисления НДС

Налог на добавленную стоимость на сегодняшний день является одним из самых прогрессивных налогов в нашей стране. Он является основным налогом в производственной сфере и поэтому нам наиболее интересен. Это один из самых обсуждаемых и спорных налогов, так как его расчет связан с исчислением налогооблагаемой базы, и существует перечень льготников и товаров, освобождаемых от налога, который требует постоянного и своевременного обновления в связи с постоянно меняющимися структурой производства и товарного ассортимента. Налог на добавленную стоимость является чисто федеральным налогом, взимающимся на всей территории РФ, формирующим федеральный бюджет и обязательным для уплаты всем участникам рынка, за исключением выделенных в особые группы освобождающихся и льготников, речь о которых пойдёт позже [35, с. 109].     

В российском законодательстве налог на добавленную стоимость (далее НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью  реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесённых на издержки производства и обращения [27, с. 132].

Хотелось бы подчеркнуть, что важным является определение облагаемого оборота, так как от этого напрямую зависит величина выплат в бюджет. Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализованной продукции (работ и услуг), которая исчисляется исходя из:

-   свободных, рыночных цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

-   исходя из государственных регулируемых оптовых цен и тарифов, (без включения в них налога на добавленную стоимость), применяемых на некоторые виды продукции топливно-энергетического комплекса и услуг производственно-технического назначения (услуги связи, грузовые транспортные перевозки и другие).

-   исходя из государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих в себя налог на добавленную стоимость, применяемые на некоторые потребительские товары и услуги, оказываемые населению [20, с. 241]. 

На предприятиях, осуществляющих реализацию продукции (работы и услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения применяется рыночная цена на аналогичную продукцию, работы и услуги, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Если же предприятие не могло реализовать продукцию, работы и услуги по ценам выше себестоимости из-за снижения качества продукции или каких-либо потребительских свойств (включается и моральный износ), либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции. Если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим её фактической себестоимость, реализовало (или реализовывало) аналогичную продукцию по ценам выше её фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисляемые из максимальных цен реализации этой продукции.

Из всех налогов, которыми нас одарило правительство, НДС, вызывает, пожалуй, самую большую неприязнь, как своими размерами, так и методами его изъятия. Когда в 1992 году нас обязали безоговорочно отдавать почти треть дохода государству, это было больше чем шоком: множество предприятий и кооперативов немедленно пошли ко дну, и выжили в основном те, кто так или иначе от этого налога уклонился. В дальнейшем налог снизили, ввели различные льготы, однако до сих пор предприятия теряют большие суммы из-за неправильного учета НДС и возможности различных его толкований.

Во-первых, НДС может быть разным. Даже в одном документе, по одним позициям —10%, по другим — 20, по третьим готовой суммой, по четвертым вообще нет. При частичной оплате НДС должен быть оплачен пропорционально сумме оплаты, то есть приходится по каждой позиции высчитывать сумму НДС отдельно. У бухгалтера огромное количество документов по дебиторской и кредиторской задолженности и в каждом нужно учесть эти нюансы.

Во-вторых, учтем, что информации о том, какой был НДС, к этому моменту у бухгалтера уже нет. Материал поступил в январе, оплачен в июне, и бухгалтеру нужно поднять документы и где-то посмотреть ставку налога. Многие предприятия из-за этого нарушают учет НДС, ведут его как бы усредненно. При любой проверке налоговой инспекции в первую очередь проверяется НДС, потому что в бюджете страны он занимает большое место.

В третьих, оплата могла быть проведена через банк, через кассу, используя взаимозачеты, да еще и разной валютой по разным курсам... Бухгалтеру отследить все эти моменты невероятно сложно. Особенно, когда ставки налога меняются [33, с. 75].

С 1992 г. в России одним из двух основных федеральных нало­гов стал налог на добавленную стоимость (НДС). Налог представ­ляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимо­сти, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне­сенных на издержки производства и обращения.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реали­зуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и та­рифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специ­ального назначения или направленные в счет увеличения прибы­ли; суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет пред­стоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на рас­четный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары.

При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, а также при их реализации по ценам не вы­ше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с учетом фактической себестои­мости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рента­бельности, установленному Правительством РФ для предпри­ятий-монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного производства, затраты по которым не от­носятся на издержки производства и обращения, за основу оп­ределения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная по применяемым ценам, а при их отсутствии — из фактической себестоимости. При изго­товлении товаров из давальческого сырья и материалов облагае­мым оборотом является стоимость их обработки.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стои­мость. Аналогично определяется облагаемый оборот при аукци­онной продаже товаров. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом яв­ляется стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

Исчисление налога на добавленную стоимость по данным видам работ производится исходя из сумм, учитываемых по счетам реализации.

В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам вклю­чаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — и сумма акциза.

Для расчета НДС из общего объема реализации продукции вычитается стоимость закупок у поставщиков. Сумма налога оп­ределяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы и услуги, стоимость которых относится на издержки производства. Подобная база обложения достаточно стабильна.

Как видим, НДС является косвенным налогом на потребле­ние. Налог взимается в тот момент, когда совершается акт куп­ли-продажи, и до тех пор, пока продукция (работы, услуги) не дойдет до конечного потребителя. В результате достигается соче­тание обложения на всех стадиях производства и обращения с реальным участием каждого из звеньев в уплате налога. Техни­чески механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление налога в бюджет.

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. пре­терпевала изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в условиях отсутствия на рынке достаточ­ной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки [17, с. 145].

В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продоволь­ственным товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, а также в некоторых других странах.

Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, а по ряду това­ров на 18 пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы ничем не компенсировались.

Изменение ставки НДС в России повлекло осложнения в торговых отношениях с другими странами Содружества Незави­симых Государств. Ведь ранее ставка налога (28%) была единой и вдруг возникла возможность пользоваться разницей ставок, и российские предприниматели могли оказаться в невыгодных ус­ловиях. Поэтому прошло еще одно изменение закона об НДС, регулирующее торговлю со странами СНГ. При взаимных расче­тах обоюдно применяется налоговая ставка той страны, где она выше [36, с. 90].

Мы упомянули июль 1995 г. в связи со сниженной ставкой налога на товары продовольственные и детского ассортимента. С этого периода перечень льготируемых товаров был резко сокра­щен. Теперь 10%-ный налог взимается только с товаров, вошед­ших в список, утвержденный Правительством РФ. Это самые не­обходимые продовольственные товары. Введением этого списка были компенсированы доходы, выпадающие из бюджета в связи с отменой специального налога, о чем будет сказано ниже.

Налог на добавленную стоимость предполагалось целиком направлять в федеральный бюджет. Но вскоре пришлось при­нять решение передать часть его регионам. Например, бюджет г. Москвы стал получать сначала 17%, затем 20%, а потом — 25% от общей суммы поступлений. Кстати, мировой опыт сви­детельствует, что косвенный налог на потребление (НДС или налог с продаж)
чаще всего служит региональным налогом. На­пример, в США налог с продаж — это один из основных финан­совых источников штатов, отчисления от которого получают и города. Теперь и у нас НДС фактически превратился в регули­рующий источник доходов. Значительные отчисления от него направляются в бюджеты субъектов Федерации. По многим из них норматив составляет 50% и выше [29, с. 49].

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость? Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реали­зация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают по­ступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вы­деление налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет на­логовым инспекциям эффективно контролировать уплату нало­га. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компен­сирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производст­венно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает уже проявляться и в прямой фор­ме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что усиливает прямую инфляцию, а под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в условиях, когда не развита конкуренция про­изводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог усиливал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повыше­нию оптовых и розничных цен. Ставка налога, установленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопусти­мо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон «О на­логе на добавленную стоимость» в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, а тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджет­ной, привело к тому, что государство при введении НДС полу­чило не только огромные доходы, но и значительные дополни­тельные расходы. Плательщиками налога стали государственные учреждения здравоохранения, народного образования, просве­щения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро вно­сить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлен­ных предприятий в условиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реали­зация готовой продукции стала уже снижаться. Действовали сте­реотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, не­уверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать склад­ские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие уплате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, а на ряде предприятий суммы на­лога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во втором квартале 1992 г. возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, а госу­дарство — предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюд­жет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и установить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затра­ченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» было установлено, что налогоплательщики имеют право отно­сить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюд­жета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производ­ству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценно­сти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опри­ходованы в бухгалтерском учете [23, с. 55].

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации из­менилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресур­сов, не говоря уже о дополнительных расходах на хранение. Из­менился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от уплаты НДС граждан, зани­мающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести упрощенную систему учета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, ко­торая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то уреза­лась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отно­шении вступили в противоречие с одной из самых острых соци­альных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стро­ки, действует льгота на жилищное строительство, финансируе­мое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского учета по бюджетным и коммерче­ским объектам.

Накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Рос­сийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источни­ков бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в на­логе на прибыль повышают роль НДС [17, с. 46].

При снижении ставки налога на добавленную стоимость с 28% до 20% и 10% образовался дополнительный бюджетный де­фицит. Чтобы его частично заполнить, в 1994—1995 гг. вводился специальный налог для финансовой поддержки важнейших от­раслей народного хозяйства. Мы упоминаем об отмененном ны­не налоге в связи с тем, что он рассчитывался по базе НДС и взимался в размере сначала 3%, а позднее 1,5% от налогооблагаемой базы. Плательщики данного налога, объект обложения, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы определялись Зако­ном об НДС. Фактически специальный налог не имел самостоя­тельного значения, а был скрытой формой налога на добавлен­ную стоимость и носил характер чрезвычайного налога. Теперь, оглянувшись назад, можно поставить вопрос, а была ли необхо­димость во введении специального налога? Думается, что плав­ным снижением НДС не до 20 и 10% сразу, а, скажем, до 23 и 13% можно было добиться тех же самых, а при необходимости и более высоких финансовых результатов С течением времени можно было также постепенно снизить налог до сегодняшнего уровня. Издержки такого курса налоговой политики были бы меньше, поскольку он был бы более последовательным [19, с. 127].

1.3. Место НДС в доходах бюджетной системы

Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности, налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг в т.ч. со странами СНГ и таможенного союза. Все это делает актуальным исследование основных направлений совершенствования налога на добавленную стоимость в России.

Вкратце напомним об истории взимания НДС в Российской Федерации.

Осенью 1991 года в ходе обсуждений, которые проводились в Правительстве и Верховном Совете, в дополнение к рассмотренным вариантам налоговой реформы в качестве замены налога с оборота и альтернативы использованию НДС предлагалось введение акцизов, увеличение ставок подоходного налога, введение адвалорного налога с продаж (каскадного или с розничных продаж), повышение ставок налога на прибыль.

Очевидно, что в условиях падения реальных доходов населения и обесценения его сбережений в результате либерализации цен, повышение ставок подоходного налога было совершенно неприемлемым решением, т.к. с психологической точки зрения рост прямых налогов всегда менее предпочтителен, чем повышение косвенных налогов. Поскольку следует различать объективное налоговое бремя (потеря ресурсов для налогоплательщика) и субъективное налоговое бремя (как ощущение налогоплательщиком уплаты части своего дохода в качестве налогов), исходя из субъективной оценки тяжести налога плательщики и политики могут предпочитать «невидимые» косвенные налоги прямым. В пользу усиления роли косвенного налогообложения говорит и то, что оно в отличие от подоходного налога оказывает при определенных условиях меньшее отрицательное влияние на сбережения.

Повышение ставок налога на прибыль также было нежелательным, вследствие уже существовавшего достаточно высокого уровня эффективной ставки налогообложения (с учетом обложения части затрат предприятий на рабочую силу и капитал). В то же время использование косвенных налогов обеспечивало необходимую преемственность налоговой системы, при которой замена налога с оборота на адвалорный налог позволяла избежать неблагоприятных психологических эффектов.

Таким образом, введение НДС с высокой ставкой (28%) в 1992 году было, как представляется, наилучшим решением по сравнению с возможными тогда альтернативами. Оно позволило увеличить общий уровень налоговых изъятий. При этом широкая база налога создала предпосылки стабильности поступлений во времени. За счет преемственности НДС по отношению к налогу с оборота (по функциям) и по отношению к использовавшемуся в 1991 году налогу с продаж (по технике взимания) введение налога внесло не слишком значительные изменения в налоговую систему, вызвав, по нашему мнению, минимально возможный скачок общего уровня цен по сравнению с другими факторами их роста, было психологически относительно безболезненным. Пониженная ставка на продукты питания позволила обеспечить прогрессивность налоговой системы, отвечающую требованиям социальной справедливости в условиях невозможности за короткий срок обеспечить создание действенной системы адресной поддержки низкодоходных слоев населения. Использование небольшого количества ставок (основная, пониженная и нулевая) позволило внести минимальные искажения в относительные цены. Техника взимания НДС обеспечила сравнительно малые возможности уклонения от налога и тем самым необходимую бюджетную отдачу и уровень справедливости налоговой системы.

Поступления налога на добавленную стоимость в консолидированный бюджет Российской Федерации, возросшие в течение первого года взимания налога до 11% ВВП, затем снизились и колебались между 5% и 7% ВВП. Между тем, в странах ОЭСР, поступления НДС в государственный бюджет колеблются от 1,5% до 13% ВВП, находясь в среднем на уровне 6-8% ВВП [24, с. 95].

Порядок взимания НДС изменялся в течение 7,5 лет его существования в Российской Федерации. Среди наиболее существенных изменений следует отметить изменение ставки налога, введение льготной ставки, изменение списка льготных категорий товаров и услуг, изменение порядка возмещения НДС при осуществлении капитальных вложений, введение использования счетов-фактур при расчете обязательств по налогу [30, с. 344].

Среди неудавшихся попыток реформирования рассматриваемого налога следует выделить прежде всего введение с помощью постановления Правительства летом 1998 года порядок определения момента возникновения обязательств по налогу по методу начислений, а также принятие закона о понижении ставки налога до 15% весной 1999 года и последующем ее снижении до 10%. При этом первое из этих решений было отменено постановлением Верховного суда, а второе - отклонено Президентом.

В ряд стран Западной Европы,  параллельно с системой подоходных налогов,  действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантом  первой системы.  В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для  налогоплательщика).  Основные  различия содержатся в структуре базы обложения:  у налога на добавленную стоимость она шире,  поскольку допускает вычет только  материальных  расходов (на сырье,  материалы,  комплектующие части  и  т.д.),  но  не  издержек  на  выплату  заработной   платы; отсутствуют стандартные вычеты,  резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления  (что  является  весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей).  Таким образом,  база налогов на добавленную  стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия,  что резко  упрощает  налоговый контроль  и  ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Невозможность поддерживать эффективную конкуренцию на общем рынке при сохраняющихся различиях во взимании косвенных налогов отмечалась в документах Комиссии ЕС с конца 60-х годов. Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил целую серию других косвенных налогов, регрессивный характер которых лишь камуфлировал рост налогового бремени.

Система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность изымать налоги частями, постепенно. Под обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как “налоговый кредит”, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок изъятия налогов. Главное преимущество НДС в том, что на каждой стадии производства можно вычислить сумму уплаченного налога. Это позволяет, например, точно рассчитывать налоговые скидки на экспорт и предотвращать нарушения при предоставлении экспортных субсидий. Кроме того, использование такой многоуровневой налоговой шкалы уменьшает сумму налога при производстве товаров в рамках одной фирменной структуры ( или ассоциации предприятий ) и тем самым стимулирует вертикальную интеграцию фирм.

С 1977 г. налог на добавленную стоимость рассчитывается в ЕС по единой системе, хотя сохраняется значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням. В Дании, например, одна ставка процента, в Ирландии и Португалии - 4, а в Бельгии - целых 7. Величина же НДС варьируется от 38% на некоторые предметы роскоши в Италии до 0% на товары первой необходимости в Великобритании и Ирландии (таблица 1). Значительно больший разрыв существует в акцизах, особенно на вино и спиртные напитки. Все вместе это дает довольно значительные отклонения цен на один и тот же товар в разных странах, ведет к злоупотреблениям и ущемлению конкуренции [18, с. 45].

Исходя из этого в Белой книге (1987 г.) КЕС предложила комплекс мер по сближению налоговых ставок НДС и акцизов стран-участниц в рамках программы создания единого рынка. Базовый уровень НДС определен в пределах 14-20%; льготные ставки (на продукты питания, медикаменты, книги и т.п.) - 4-9%; повышенные ставки - на топливо, табак и алкоголь [20, с. 69].

Таблица 1.2

Ставки процента НДС в странах ЕС

Продолжение таблицы 1.2

В мае 1989 г. КЕС рекомендовала единую ставку - 15%, предоставив странам ЕС право самим установить график ее введения. Но эта мера вызвала противодействие, прежде всего тех стран, чьи стандартные ставки ниже предложенной [35, с. 173].

Рис.1.1.  Доля НДС в ВВП стран ЕС

Налог на добавленную стоимость (НДС) является общеевропейским налогом, хотя каждая страна в Европе применяет его с некоторыми различиями и по разным ставкам.

В Великобритании НДС взимается в размере 17,5% на основную часть торгового оборота. Однако некоторые виды услуг вообще не облагаются налогом, а именно:

-   продажа основных видов пищевых продуктов, за исключением готовых блюд, продающихся "на вынос";

-   продажа книг;

-   транспортные услуги;

-   продажа медикаментов;

-   продажа детской одежды.

Для розничных торговли считается обычной практикой котировка цены товара с включением НДС. Это должно учитываться при назначении цены во время проведения розничных торговых операций.

Если вы намерены продать товар на сумму 9,99 ф. ст., чистая продажная цена составит лишь 8,50 ф. ст.

В целом НДС не представляет собой больших затрат для компаний, так как в основном ложится на частных лиц. Большинство компаний могут получить обратно любой НДС, которым они облагаются, производя покупки товаров и услуг.

Однако в Великобритании предприятия, функционирующие в областях здравоохранения и соцобеспечения, образования, похорон и кремации, финансовых операций и страхования не могут требовать оплаты НДС при продаже своих товаров и услуг и возмещения НДС, покупая товары и услуги. Для них НДС является издержками.

Система обложения налога на добавленную стоимость (НДС) в Швеции сходна с системой обложения внутри ЕС. Предприятие, имеющее обороты, подлежащие обложению НДС, в размере более 1 млн. шведских крон, должно быть зарегистрировано в местных налоговых органах в качестве плательщика НДС. Если обороты менее 1 млн. шведских крон, то регистрация не обязательна. Обычная ставка НДС - 25 %. Пониженная ставка - 12 % по продуктам питания и услугам по туризму. Низкая ставка - 6 % по газетным изданиям. Отчеты по НДС предоставляются ежемесячно вместе с подтверждающими документами оплаты НДС.

В Словакии плательщиком НДС (DPH - dan z pridanej hotnoty) может быть физическое или юридическое лицо, оборот которого за три ближайших календарных месяца достиг 750 000 - SK (~ 18 000 $). Плательщик DPH обязан зарегистрироваться в налоговой инспекции как "плательщик DPH". Только зарегистрированный плательщик DPH имеет право на возврат DPH при продаже его другому лицу и при экспорте товаров, услуг. DPH имеет два налогооблагаемых периода:

-   календарный месяц, при годовом обороте свыше 10 млн. SK;

-   календарный квартал, при годовом обороте до 10 млн. SK.

Ставки налога 23% и 6%. Ставкой в 6% облагаются практически все товары массового спроса.

В Финляндии применяются общеевропейские правила взимания налога на добавленную стоимость. Стандартная ставка НДС - 22 %, хотя существуют и пониженные ставки налога на некоторые товары и услуги, имеющие важное социальное значение. Акцизы взимаются с розничной торговли отдельными подакцизными товарами.

В Норвегии предприятие, вовлеченное в деятельность, подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость, должно в обязательном порядке зарегистрироваться в Государственном Регистре плательщиков НДС, если реализационные обороты товаров и услуг, подлежащие обложению НДС, превышают 30000 норвежских крон в течение 12-месячного периода. Налоговые органы могут зарегистрировать предприятие досрочно.

Ставкой налога на добавленную стоимость в размере 23 % облагаются обороты по реализации товаров и услуг, а также экспортные товары. Некоторые операции освобождены от НДС, такие, например, как деятельность в области финансов, страховые услуги, образование, медицинские услуги, некоторые профессиональные услуги и экспортные операции. Налог на капиталовложения по ставке 7 % применяется вместо НДС на отдельные виды производственного оборудования.

Рассмотрим НДС за рубежом более подробно на примере Бельгии. Налогообложению подлежат три основных вида сделок, а именно:

-   поставка товаров и услуг за вознаграждение лицом, с которого взимается НДС, если эти операции совершаются внутри страны;

-   импорт товаров в Бельгию, осуществляемый любым лицом. В данном случае речь идет только о товарах, импортируемых из страны, не являющейся членом Европейского Союза;

-   приобретение товаров внутри Сообщества, если данная сделка совершается за вознаграждение на территории Бельгии. В данном случае речь идет о товарах, поступающих из стран - членов Европейского Союза.

Налогооблагаемая деятельность подразделяется на четыре основных вида:

-   поставка товаров;

-   предоставление услуг;

-   импортные операции;

-   приобретение товаров на территории Европейского Сообщества.

Действия, освобождаемые от налогообложения, можно разделить на две основные группы. С одной стороны, это деятельность, освобождаемая от выплаты НДС, но субъекты, занимающиеся этой деятельностью, не лишаются права взимать НДС с товаров и услуг, им поставляемым и предоставляемым.

С другой стороны, существуют такие виды деятельности, которые освобождаются от налогообложения по культурным и социальным соображениям, но те, кто занимается такой деятельностью, лишаются права взимать НДС за товары и услуги им предоставленные.

Освобождаются от налогообложения, например:

-   экспорт товаров (в страну, находящуюся за пределами ЕС);

-   доставка и приобретение товаров внутри Содружества, которые осуществляются при определенных условиях, предусмотренных таможенным законодательством;

-   доставка товаров налогоплательщику или юридическому лицу, освобожденному от налогообложения и находящимся на территории другого государства, являющегося членом ЕС, которые должны представить приобретенные ими внутри Содружества товары для обложения НДС (это не относится к товарам, которые являются объектами специального налогообложения маржи);

-   доставка новых средств транспорта внутри Содружества;

-   импорт, приобретение или поставка внутри Содружества товаров, система складирования которых отличается от системы таможенного складирования, и ряд подобных видов деятельности;

-   товары, поставляемые в специальные торговые точки, обслуживающие пассажиров, пользующихся воздушным или морским транспортом для передвижения по территории Содружества, в пределах ограничений, установленных ЕС, для передвижения пассажиров между третьими странами и ЕС (например, покупки в магазинах беспошлинной торговли - “duty-free shops");

-   некоторые виды импорта, приобретения товаров внутри Содружества, реимпорт, временный импорт и некоторые подобные виды деятельности (например, таможенные процедуры, определенные таможенным законодательством для некоторых товаров);

-   международные перевозки пассажиров морским и воздушным транспортом;

-   международные грузовые перевозки в и из стран, не являющихся членами ЕС и подобные виды деятельности (например, погрузка и разгрузка);

-   поставки судов и лодок, гидросамолетов, вертолетов и подобных летательных аппаратов, а также подобные виды деятельности;

-   поставки и импорт товаров и услуг для нужд дипломатических и консульских миссий и определенных международных организаций;

-   доставка золота в центральные банки.

Как правило, основой для обложения НДС является сумма, которую должен уплатить поставщику товаров или услуг, их партнер по договору. Эта сумма включает в себя также комиссионные, транспортные затраты и стоимость страховки, а также налоги (кроме НДС), пошлины и сборы. Однако из основы налогообложения исключаются некоторые снижения цен и подобные скидки, затраты на упаковку и проч.

Специальное внимание уделяется импортным товарам и услугам (где основой налогообложения является, как правило, таможенная стоимость), операциям, где цена выражается не только в денежном эквиваленте (стандартная стоимость как основа налогообложения) и услугам, предоставляемым туристическими агентствами и проч.

Для определенных товаров - таких, например, как новые здания - и услуг определена минимальная основа налогообложения.

Основа налогообложения является базой для определения размера НДС. Ставки НДС зависят от характера сделки. Как правило, применяется ставка, которая должна быть применена в момент “действия налогообложения”. Однако во многих случаях применяется ставка, которая действует в момент оплаты (например, при выписке счета или оплате наличными).

Кроме целого ряда исключений и специально оговариваемых случаев, существуют следующие ставки НДС:

-   0% : на газеты и некоторые еженедельные издания;

-   1% : на золото для инвестиционных целей;

-   6% : для товаров и услуг, перечисленных в таблице А в “Приложении к королевскому указу” № 20, от 20 июля, 1970 года, поправки в который были внесены “Королевским указом” от 27 сентября, 1996 года, в которой установлены налоговые ставки НДС и приводится классификация по этим ставкам товаров и услуг.

В данном случае для нас имеют особое значение:

-   живые животные;

-   овощные продукты;

-   продукты питания (кроме маргарина, икры, некоторых ракообразных, или моллюсков);

-   водоснабжение;

-   фармацевтические препараты;

-   книги и некоторые периодические издания;

-   оригинальные произведения искусства, предметы коллекционирования и антиквариат (только для импорта некоторых произведений искусства, перечисленных далее, предметов коллекционирования и антиквариата, а также для поставки и приобретения внутри Содружества произведений искусства, перечисленных далее и на определенных условиях);

-   автомобили для инвалидов;

-   гробы;

-   некоторые медицинские приспособления и инструменты;

-   сельскохозяйственные услуги;

-   перевозка людей;

-   обслуживание и ремонт некоторых товаров, перечисленных в таблице А (см. выше).

Налогоплательщик может удержать из своего НДС тот НДС, которым облагались доставленные ему товары и предоставленные ему услуги, или НДС, которым облагались импортируемые им товары, или товары, приобретенные внутри Содружества, до тех пор пока он использует эти товары и услуги в экономической деятельности, являющейся объектом обложения НДС, или в экономической деятельности, которая освобождается от обложения НДС в связи с экспортом, доставками товаров внутри Содружества, международными перевозками  и на некоторых других основаниях.

При работе над системой налогообложения новых транспортных средств были разработаны специальные мероприятия по избежанию двойного налогообложения некоторых покупателей (например, частных лиц). Во всех случаях ко всем этим транспортным средствам применяется ставка НДС, установленная в Бельгии.

Существует также система единого курса для налогообложения малых предприятий. Эта система применяется лишь для предприятий, имеющих отношение к частным лицам, годовой оборот которых не превышает 20000000 бельгийских франков, и которые работают в определенном секторе (например: булочники, торговцы мясом, парикмахеры…). Для каждой ставки НДС их оборот определяется в соответствии с фиксированной ставкой. НДС, удерживаемый с вложений, определяется в обычном порядке. Такие компании могут, по своему желанию, платить НДС по обычной системе [29, с.185].

Существует также освобождение от налогообложения для поставок товаров и предоставления услуг, совершаемых предприятиями, чей годовой оборот не превышает 225000 бельгийских франков. Однако они не имеют права удерживать НДС с продажи. Эта система освобождения от налогообложения не может быть применена для некоторых сделок с недвижимостью, а также для сделок с новыми транспортными средствами. По желанию таких предприятий, при определенных условиях, к ним может быть применена обычная система обложения НДС, или вышеупомянутая система единого курса налогообложения.

2. содержание механизма уплаты ндс в
государственный бюджет

2.1. Характеристика плательщиков НДС

Приведем вначале достаточно обстоятельное разъяснение понятия "налог на добавленную стоимость", которое приведено в письме Минфина России от 27 августа 1996 г. N 04-03-20:

"Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который включается в цену товаров (работ, услуг) и, таким образом, оплачивается их потребителями. Налог на добавленную стоимость - это налог "на потребление", тяжесть бремени которого испытывают не только плательщики этого налога в бюджет, но и покупатели созданных в процессе производства и обращения материальных благ [4, с. 10].

Через систему действия налога на добавленную стоимость в доход бюджета изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных услуг. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного назначения. Прибыль предприятия-производителя и заработная плата его работников, по сути, являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно основному принципу исчисления налога на добавленную стоимость, действующему в мировой практике и в России, величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые им товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам (продавцам) различных материальных ресурсов производственного назначения. Такой подход позволяет определить величину налоговой составляющей, приходящейся на конкретную часть (долю) добавленной стоимости, созданной каждым субъектом сферы материального производства товаров (работ, услуг) и их обращения.

Несложный математический расчет покажет, что размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров, работ и услуг будет равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя. Исходя из этого, покупатель, заказчик, клиент платит "за всех" налогоплательщиков-производителей, однако величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, предъявленного в цене приобретенного товара, выполненной работы или оказанной ему услуги всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ и услуг [26, с. 86].

Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную стоимость является не созданная добавленная стоимость, а обороты в процессе ее реализации: продажа, обмен, передача товаров (работ, услуг)".

В связи со всем сказанным выше вызывает по меньшей мере недоумение вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в постановлении по конкретному арбитражному делу N 619/96 от 17 сентября 1996 г.: "...условием для возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет. По существу, объектом налогообложения является добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения" [30, с. 75].

Еще раз подчеркнем: объектом обложения НДС являются обороты по реализации продукции (товаров, работ, услуг); источником уплаты НДС - выручка, полученная от покупателей (заказчиков); при этом "добавленная стоимость" является лишь экономической категорией.

Вступившая в действие с 1 января 2001 г. глава 21 НК РФ не содержит определения термина НДС, поскольку это является излишним: согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены лишь все элементы налогообложения. Порядок исчисления НДС определяется в соответствии со следующей формулой [29, с. 133]:

  Сумма НДС,                       Сумма НДС, уплаченная

  исчисленная        минус        при приобретении ресурсов              (1)

  с объектов                          производственного

налогообложения                           назначения

При этом все составные части этой формулы (операции вычитания) - как уменьшаемое, так и вычитаемое, определяются согласно ст. 163 НК РФ применительно к одному налоговому периоду в один календарный месяц, а полученная разность подлежит уплате в бюджет.

Исходя из особенностей исчисления НДС (которые будут проанализированы ниже) приведенную выше принципиальную формулу можно уточнить:

налогообложения       налога          при приобретении ресурсов          (2)

                                      производственного

                                         назначения

Ставки налога установлены в следующих размерах [15, с. 31]:

      0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);

     10% (п. 2 ст. 164 НК РФ);

     20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, получается, что применение ставки НДС в размере 0% (в отличие от операций, освобожденных от НДС согласно ст. 149 НК РФ) приводит к необложению налогом оборотов по реализации ряда экспортируемых товаров (работ, услуг), но позволяет возместить из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов.

Полное же освобождение от НДС отдельных операций приводит к тому, что не облагаются налогом операции по реализации некоторых товаров (работ, услуг), но при этом суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов, использованных при осуществлении операций, освобожденных от НДС, из бюджета не возмещаются, а относятся на издержки производства и обращения, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль (уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на доходы организаций).

Данная схема налогообложения, вводимая с 1 января 2001 г., более логична для особенностей налогообложения экспортных операций: ранее эти операции освобождались от НДС, но при этом НДС, уплаченный поставщикам, возмещался из бюджета, чем в принципе нарушалась единая методология исчисления НДС при совершении операций, полностью освобожденных от НДС. С 1 января 2001 г. установление нулевой ставки НДС для экспортных операций позволило исчислять НДС в данных случаях по общей схеме.

Статьей 143 НК РФ установлено, что налогоплательщиками НДС признаются:

-   организации;

-   индивидуальные предприниматели;

-   лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Наряду с налогоплательщиками, установленными ст. 2 Закона об НДС, с 1 января 2001 г. в число налогоплательщиков НДС опять включены индивидуальные предприниматели (как это уже имело место до 1 января 1994 г.). Отсутствие индивидуальных предпринимателей среди плательщиков НДС ставило их в дискриминационные условия по сравнению с юридическими лицами: если организация приобретала ресурсы у юридических лиц, то она имела право на возмещение из бюджета "входного НДС", но была лишена такого права при приобретении ресурсов у индивидуальных предпринимателей. Отсутствие "входного НДС" приводило к тому, что НДС в этих случаях исчислялся организациями практически со всего оборота по реализации продукции (работ, услуг).

Вместе с тем для мелких налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) с 1 января 2001 г. согласно ст. 145 НК РФ возможно и освобождение от уплаты НДС, если за три последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров (работ, услуг) по совокупности не превысила 1 млн руб. Данное положение существует и в налоговых системах других стран. Так, например, во Франции от НДС освобождаются предприятия с годовым оборотом не более 70 тыс. франков, а в Германии от НДС освобождаются предприниматели с годовым оборотом до 100 тыс. марок.

Однако несмотря на то, что налогоплательщиками НДС признаются лишь хозяйствующие субъекты, необходимо напомнить, что НДС является косвенным налогом, который включается в продажную цену товаров (работ, услуг). Так, ст. 7 Закона об НДС было установлено:

-   реализация товаров (работ, услуг) организациям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС;

-   реализация товаров (работ, услуг) населению производится по ценам (тарифам), включающим в себя НДС.

Статьей 168 НК РФ установлены аналогичные положения:

-   при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1);

-   при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы) (п. 6).

На данное обстоятельство неоднократно обращалось внимание и в судебно-арбитражной практике. Так, например, в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" отмечено, что "...налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены", а в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что сумма НДС может быть взыскана продавцом товаров (работ, услуг) с покупателя сверх цены этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, сумму НДС покупатель фактически уплачивает продавцу, а уж последний вносит эту сумму в бюджет, уменьшая ее на установленные вычеты. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98. Суть дела сводится к следующему: производитель мороженого некоторое время исчислял НДС по ставке 20% вместо 10%. Выявив свою ошибку, хладокомбинат предпринял попытку возврата из бюджета переплаченных сумм налога. Однако как отметил Президиум ВАС РФ, "...фактически плательщиком налога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого", в связи с чем хладокомбинат, уплачивая в бюджет НДС по ставке 20%, не понес убытков, поскольку требуемые им из бюджета деньги ему не принадлежат. Реализация мороженого с НДС по ставке 20% приводила к тому, что эти суммы НДС взыскивались с покупателей, а уж затем хладокомбинатом перечислялись в бюджет. Исходя из того что хладокомбинат не вернул покупателям переплаченный ими НДС, Президиум ВАС РФ отказал хладокомбинату в иске о возврате из бюджета сумм переплаты НДС. Аналогичные выводы сделаны и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и N 22/99.

Таким образом, специфика косвенного налога, коим является НДС, состоит в том, что хотя его плательщиком в бюджет выступают продавцы товаров (исполнители работ и услуг), фактически он уплачивается за счет сумм НДС, полученных с покупателей (заказчиков).

2.2. Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет

До 1 января 2001 г., несмотря на то, что ст. 38 НК РФ были определены объекты налогообложения, согласно ст. 5 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) все ссылки в ст. 38 на положения НК РФ приравнивались к ссылкам на существующие отдельные законы о налогах, в том числе и на Закон об НДС. Вместе с тем первая часть НК РФ, вступившая в действие с 1 января 1999 г., все же внесла ряд новшеств в порядок исчисления НДС. С 1 января 2001 г. объекты обложения НДС определяются согласно ст. 146 НК РФ.

С 1 января 2001 г. объектами налогообложения согласно ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При этом отметим один весьма существенный момент: согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг), в то время как безвозмездная передача права собственности признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Именно такой случай и предусмотрен применительно к НДС ст. 146 НК РФ: "...в целях настоящей главы передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".

Однако до сегодняшнего дня четко не определено: что такое передача на "безвозмездной основе":

-   имеется ли в виду безвозмездная передача товаров (работ, услуг) только по сделкам, являющихся возмездными в силу ГК РФ;

-   или НДС необходимо начислять в том числе и по императивно безвозмездным сделкам (дарение и безвозмездное пользование).

С 1 января 1999 г. согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией и, соответственно, не облагаются НДС:

-   операции по обращению российской и иностранной валюты (кроме нумизматических операций);

-   передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации;

-   передача имущества некоммерческим организациям на осуществление ими основной непредпринимательской деятельности;

-   передача имущества инвестиционного характера: вклады в уставный капитал; вклады в совместную деятельность, паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

-   передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества (товарищества) при его выходе (выбытии), а также при ликвидации общества (товарищества);

-   передача имущества в пределах первоначального взноса участнику совместной деятельности;

-   передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального фонда при приватизации;

-   изъятие имущества путем конфискации, наследования, а также обращения в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей (животных, находок, кладов) в соответствии с нормами ГК РФ.

С 1 января 2001 г. в соответствии со ст. 146 НК РФ для целей исчисления НДС не признаются также реализацией товаров (работ, услуг) следующие операции:

-   передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

-   передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

-   выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

С 1 января 2001 г. отменяется освобождение от НДС услуг вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации.

-   передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Основанием для возникновения объекта налогообложения является факт реализации на территории России товаров (работ, услуг).

При этом в ст. 38 НК РФ дано следующее определение объектов налогообложения:

-   имущество - виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;

-   товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

-   работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц;

-   услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следует особо подчеркнуть, что объектом обложения НДС является не любая реализация товаров (работ, услуг), а только их реализация на территории Российской Федерации.

Статьей 147 НК РФ установлено, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в следующих случаях:

-   товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается, не транспортируется;

-   товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, реализация вне территории России товара, приобретенного (произведенного, добытого) вне территории России, НДС не облагается. Так, например, если налогоплательщик добывает в Мировом океане продукцию морского промысла и реализует ее покупателям непосредственно из района морского промысла (то есть без пересечения таможенной границы Российской Федерации), то данные операции реализации НДС не облагаются. Данное положение было разъяснено в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 25 декабря 1996 г. N ВЗ-6-03/887 и N 04-03-008 [6, с. 9].

С 1 января 2001 г. место реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации работ (услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается территория Российской Федерации, если:

-   работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

-   работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

-   услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

-   покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данные положения применяются при оказании следующих услуг;

-   по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав;

-   консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

-   по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

-   по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

-   услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

-   работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов), услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);

-   услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных выше услуг.

Во всех иных, не перечисленных выше случаях, деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

При этом п. 4 ст. 148 НК РФ установлено, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

-   контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

-   документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Статьей 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами: при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от каждой операции реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

При этом согласно ст. 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, к нему применяются штрафные санкции в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Следовательно, если иностранное юридическое лицо реализует на территории России товары или оказывает российскому юридическому лицу определенные услуги (выполняет работы), исчерпывающий перечень которых содержится в п. 5 ст. 4 Закона об НДС (а с 1 января - в ст. 148 НК РФ), то российский покупатель (заказчик) имеет право на возмещение из бюджета суммы НДС, уплаченной в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному партнеру.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Статьей 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж. Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

С 1 января 2000 г. в соответствии с Законом N 36-ФЗ порядок исчисления НДС изменился:

-   при реализации сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленного у физических лиц, или при реализации результатов переработки этого сырья, - облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции (без НДС);

-   при всех прочих случаях реализации товаров в режиме розничной торговли облагаемый НДС оборот определяется в том же порядке, что при оптовой торговле, - то есть со всей продажной цены товаров.

Налогообложению подлежат все операции (кроме освобожденных от налогообложения) по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как российскими налогоплательщиками, так и иностранными юридическими лицами.

Если товары (работы, услуги) реализуются на территории России российским резидентом, то он и является налогоплательщиком НДС.

Если товары (работы, услуги) приобретаются российским резидентом на территории России у иностранного юридического лица, то российский резидент (даже если он сам и не является налогоплательщиком НДС) должен выполнять обязанности налогового агента по удержанию НДС из дохода иностранного юридического лица и перечислению его в российский бюджет. Аналогичный порядок установлен и для арендной платы по государственной и муниципальной собственности [15, с. 42].

С 1 января 2001 г. согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления.

Таким образом, терминологическое противоречие со ст. 39 НК РФ устранено: вместо "реализации" используется термин "передача".

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из-за рубежа, подлежат обложению НДС при их таможенном оформлении. В данном случае плательщиком НДС является покупатель импортируемых товаров.

Взимание НДС таможенными органами осуществляется на основании Инструкции "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной приказами ГТК России N 114 и МНС России N АП-3-03/52 от 16 февраля 2000 г., которая на основании приказа ГТК России от 22 марта 2000 г. N 226 заменила аналогичную Инструкцию, утвержденную приказом ГТК России от 6 августа 1997 г. N 478. Приказом ГТК России от 6 декабря 2000 г. N 1124 утверждена новая редакция этой инструкции.

При этом порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с 1 января 2001 г. определяется в соответствии со ст. 160 НК РФ.

При ввозе товаров на территорию России НДС взимается таможенными органами.

Вступившая в действие с 1 января 2001 г. ст. 146 НК РФ не увеличивает число объектов обложения НДС по сравнению с определениями облагаемого оборота, которые содержались в ст. 4 Закона об НДС, однако с учетом ст. 162 НК РФ можно сформулировать перечень сумм, подлежащих обложению НДС.

Статьей 162 НК РФ определено, что НДС облагаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако с 1 января 2001 г. не облагаются НДС авансы, полученные по операциям реализации товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации). Следует отметить, что аналогичный порядок был уже установлен с 1 января 2000 г. Законом N 36-ФЗ.

Статьей 162 НК РФ установлено, что НДС облагаются средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статьей 162 НК РФ установлено, что НДС облагаются любые суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Хотя из первоначальной редакции этой статьи Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ и был исключен подпункт 5 п. 1, прямо предписывающий включать в налоговую базу по НДС санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, данные суммы все же подлежат включению в налоговую базу, так как связаны с оплатой товаров (работ, услуг), что является ключевым при определении налоговой базы по НДС. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в полном объеме (а не только в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России, как было установлено первоначальной редакцией ст. 162 НК РФ).

Статьей 162 НК РФ установлено, что НДС облагаются суммы, полученные в виде:

-   процента (дисконта) по векселям и облигациям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);

-   процента по товарному кредиту.

Данные суммы облагаются НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента.

Статьей 162 НК РФ установлено, что НДС облагается получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

С 1 января 2000 г. Законом N 36-ФЗ было установлено, что от НДС освобождаются операции по страхованию и перестрахованию, за исключением операций, связанных с получением страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Как показывают налоговая и судебно-арбитражная практики, НДС облагаются все полученные организацией средства (вне зависимости от отражения их на счетах бухгалтерского учета), если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги).

Несмотря на то что ст. 97 Таможенного кодекса Российской Федерации определено, что экспортом является "...таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию", а согласно ст. 3 этого же кодекса "...таможенную территорию Российской Федерации составляет сухопутная территория Российской Федерации, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними", налоговое законодательство не считает вывоз товаров в страны СНГ экспортом.

Вступившая в действие с 1 января 2001 г. глава 21 НК РФ не содержит положений об обложении НДС товаров (работ, услуг), экспортированных в страны СНГ, - к этим операциям должна применяться нулевая ставка НДС, как и ко всем экспортным операциям. Однако ст. 13 Закона N 118-ФЗ установлено, что до 1 июля 2001 г. главы 21 и 22 части второй НК РФ применяются с учетом следующих особенностей:

-   реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

-   при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается;

-   реализация указанных товаров на территории Российской Федерации подлежит налогообложению НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, произведенных на территории Российской Федерации. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, подлежат вычету (зачету) в порядке, действовавшем до введения в действие части второй НК РФ.

Таким образом, с 1 июля 2001 г. к экспортированным в страны СНГ товарам применяется нулевая ставка НДС, то есть такой же порядок, как и для экспортных операций за пределы стран - участниц СНГ.

Вместе с тем с 1 января 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в страны СНГ приравнивается с реализации этих же товаров (работ, услуг) на территории России, в связи с чем налоговые льготы, установленные для реализации этих товаров (работ, услуг) на территории России, распространяются и на все случаи реализации в страны СНГ.

В статье 167 НК РФ дается порядок определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) для исчисления НДС:

-   для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата для исчисления НДС определяется как наиболее ранняя из следующих:

-   день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В том случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке;

-   день оплаты товаров (работ, услуг);

-   для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, дата для исчисления НДС определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

2.3. Контроль налоговых органов за поступлением НДС в доходы
государственного бюджета

В соответствии с п.1-25 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) внесены изменения в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которые, в частности, коснулись порядка применения налогового вычета по НДС, размера налоговых ставок, исчисления НДС организациями, имеющими обособленные подразделения, перечня операций, освобождаемых от НДС.

Закон N 57-ФЗ вступил в силу с 1 июля 2002 года, положения, указанные в п.2-23, 25 ст.1 этого Закона, распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Изменения, внесенные Законом N 57-ФЗ, не могли не отразиться на форме налоговой декларации, которая является письменным заявлением налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Декларация должна представляться в налоговые органы налогоплательщиками и налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом налогоплательщики, а также налогоплательщики, одновременно являющиеся налоговыми агентами, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн.руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Вместе с тем налогоплательщики, а также налогоплательщики, одновременно являющиеся налоговыми агентами, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, превышающими 1 млн.руб., должны уплачивать налог за истекший месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеуказанных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги) [24, с. 64].

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

-   реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

-   операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146 НК РФ;

-   операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

При отсутствии объектов налогообложения налогоплательщик должен представлять в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС, а именно: титульный лист, раздел I с прочерком и, в случае выполнения операций, не признаваемых объектом налогообложения, - приложение "Д", за налоговый период, установленный как квартал.

Декларации по НДС должны представляться в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков за налоговый период, установленный как квартал, организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и являющимися плательщиками НДС по иным видам деятельности, в случае, если в налоговом периоде они выполняли только операции, не признаваемые объектом налогообложения (приложение "Д"), и (или) если они являлись налоговыми агентами (раздел II).

Если налогоплательщики одновременно являются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст.161 НК РФ, они должны также представлять декларации по НДС в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный как квартал. Такие налогоплательщики заполняют разделы I и II декларации по НДС. В разделе I декларации по НДС при этом ставятся прочерки.

Налогоплательщики, одновременно являющиеся налоговыми агентами, титульный лист заполняют в одном экземпляре.

Декларации по НДС представляются в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков за налоговый период, установленный как квартал, организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", которые в налоговом периоде осуществляют операции в качестве налоговых агентов.

Организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст.145 НК РФ, в том числе являющиеся налоговыми агентами, начиная с июля 2002 года должны представлять декларацию по НДС за налоговый период, установленный как квартал.

При этом в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.171 и 172 настоящего Кодекса до использования налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения в соответствии со ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (с отражением по строке 430 декларации по НДС).

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.171 и 172 настоящего Кодекса.

Необходимо иметь в виду, что день представления декларации по НДС, а соответственно, и день уплаты налога за истекший налоговый период, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносится на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

При отправке декларации по НДС по почте днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения.

При отправке декларации по НДС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи датой представления этой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Титульный лист и раздел I декларации по НДС заполняются всеми налогоплательщиками. При этом титульный лист и каждый лист декларации по НДС заверяются печатью (в соответствии с п.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, с учетом изменений и дополнений) (далее - Инструкция по заполнению декларации по НДС).

Приложения "А", "Б", "В", "Г", "Д" и "Е" декларации по НДС должны включаться в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

Раздел II декларации по НДС должен входить в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиком, одновременно являющимся налоговым агентом, операций, перечисленных в ст.161 НК РФ.

Если налогоплательщики осуществляют в соответствующем налоговом периоде (календарном месяце или квартале) только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), наряду с операциями, не признаваемыми объектом налогообложения, и (или) операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, они заполняют соответственно приложение "В" и (или) "Д", а при заполнении строк и граф раздела I декларации по НДС ставят прочерки.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являющиеся плательщиками НДС, но являющиеся налоговыми агентами по НДС, а также организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, не имеющие иных видов деятельности, кроме операций, выполняемых в качестве налогового агента, представляют титульный лист и раздел II декларации по НДС.

При выставлении покупателю счетов-фактур с выделением суммы НДС организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, эти организации и индивидуальные предприниматели должны представлять титульный лист, раздел I декларации по НДС, на основании которых они должны производить уплату в бюджет суммы НДС, выставленные в счетах-фактурах в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ. При этом в соответствии с подпунктом 3 п.2 ст.170 НК РФ у вышеназванных организаций и индивидуальных предпринимателей не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные в соответствии со ст.145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представлять в налоговые органы по месту своего учета титульный лист декларации по НДС и приложения "В" и "Г" к этой декларации. Если эти организации и индивидуальные предприниматели выполняют в течение налогового периода (в период освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) операции, перечисленные в приложении 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС, то эти операции также отражаются под соответствующими кодовыми обозначениями в приложении "В", при этом наряду с приложением "В" налогоплательщикам следует представлять и приложение "Д" (если они выполняли операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации). В целях исключения дублирования вышеуказанных операций в приложении "В" следует указывать общий код операций, совершенных налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст.145 НК РФ, а затем, со словами "в том числе", - коды иных конкретных операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.149 и 178 НК РФ. При заполнении приложения "Д" также следует указывать слова "в том числе" и коды операций, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, или операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно ст.147 и 148 настоящего Кодекса.

Такая покодовая разбивка поможет налогоплательщику самостоятельно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в случае утраты им права на освобождение, предусмотренного п.5 ст.145 НК РФ (так как утрата этого права не должна оказывать влияния на освобождение от налогообложения операций, перечисленных в ст.149 и 178 настоящего Кодекса и указанных в приложении "В" под иными кодами, а также операций, перечисленных в п.2 ст.146, ст.147, 148 НК РФ).

При выставлении в течение квартала организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст.145 НК РФ (не утратившими право на это освобождение согласно п.5 ст.145 НК РФ), покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС они должны наряду с вышеуказанными листами декларации по НДС представлять раздел I декларации по НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В соответствии с подпунктом 3 п.2 ст.170 НК РФ у вышеназванных налогоплательщиков, которыми в период освобождения от налогообложения были выписаны счета-фактуры с налогом, не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг (при которой ими были выписаны счета-фактуры с налогом), если ими не было утрачено право на освобождение согласно п.5 ст.145 НК РФ.

При выполнении организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога операций, перечисленных в ст.161 НК РФ, они должны наряду с титульным листом и приложениями "В", "Г", а также "Д" представлять раздел II декларации по НДС [37, с. 60].

Согласно п.23 ст.1 Закона N 57-ФЗ организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, начиная с июля (с оборотов за июль или III квартал) 2002 года уплачивают НДС по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям, как это было установлено ст.175 НК РФ. В связи с этим по организациям, уплачивавшим налог по месту нахождения обособленных подразделений, налоговые органы после принятия отчетности за июнь или II квартал 2002 года должны произвести закрытие лицевых счетов и передачу сальдо расчетов с бюджетом в порядке, установленном Рекомендациями по порядку ведения карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденными приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411.

Декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика.

Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 N 575 "О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914" в редакцию п.13 раздела II "Ведение покупателем книги покупок" Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правил) и в редакцию абзаца второго п.18 раздела III "Ведение продавцом книги продаж" Правил внесены изменения, которые приводят порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок в соответствие с порядком принятия к вычету сумм НДС по суммам авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), установленным п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

Корректировочная запись в книге продаж при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или платежей, предусмотренная абзацем вторым п.18 раздела III Правил, вносила определенные неудобства при составлении налоговой декларации налогоплательщиками и при проведении контрольных мероприятий налоговыми органами. Так, в приложениях N 2 и 3 Правил определены составы показателей книги покупок и книги продаж и предусмотрены требования, в соответствии с которыми итоги в вышеуказанных книгах используются при составлении декларации по НДС. Однако отражение корректировочной записи в книге покупок при исполнении аванса (то есть при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет полученного авансового платежа) уменьшало итог показателей книги покупок (в книге покупок регистрируются суммы НДС, исчисленные с операций, признаваемых объектами налогообложения, и предъявленные покупателю), в то время как в налоговой декларации итог сумм НДС, исчисленных с операций, признаваемых объектами налогообложения, и предъявленных покупателю, не уменьшается на сумму НДС при исполнении аванса (то есть при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет полученного авансового платежа).

В налоговой декларации суммы НДС при исполнении аванса (то есть при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет полученного авансового платежа) отражаются в составе показателя "Налоговые вычеты", что полностью соответствует редакции п.8 ст.171 НК РФ. Таким образом, показатель общей суммы налога, принимаемой к вычету по декларации (включающей суммы налога при исполнении аванса), был завышен по сравнению с показателем итоговой суммы налога по книге покупок (так как в книге покупок регистрация счета-фактуры, выписанного при получении авансового платежа, при исполнении аванса не было предусмотрено).

Новая редакция п.8 ст.145 НК РФ устанавливает порядок восстановления сумм входного НДС (в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение), согласно которому восстановление НДС производится путем уменьшения налоговых вычетов на суммы налога, правомерно принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для вышеуказанных операций.

Ранее в декларации указанное восстановление отражалось в составе начисленной суммы НДС по налогооблагаемым объектам. Однако счет-фактура на данную операцию по восстановлению ранее принятой к вычету суммы НДС не составлялся и в книге продаж не регистрировался. Восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС производилось путем восстановительной записи в книге покупок, уменьшающей сумму налогового вычета.

Таким образом, начиная с оборотов за июль или III квартал 2002 года сумма налоговых вычетов, показанная по строке 440 декларации по НДС, будет совпадать с суммой, показанной в графах 8б и 9б по строке "Всего" книги покупок, а начисленная сумма НДС, показанная по строке 350 декларации по НДС, будет совпадать с суммой, показанной в графах 5б и 6б по строке "Всего" книги продаж.

Внесение изменений и дополнений налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, подлежащей вычету, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления новой налоговой декларации за налоговый период, в котором была допущена ошибка (искажение), с учетом внесенных в нее изменений и дополнений. Вышеуказанная декларация представляется за каждый налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения).

Учитывая, что Закон N 57-ФЗ вступил в силу с 1 июля 2002 года, а действие положений, указанных в п.2-23, 25 ст.1 этого Закона, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, налогоплательщики, которые, в связи с вышеуказанными изменениями, будут производить перерасчеты с бюджетом по НДС, должны представлять декларации по НДС по налоговым периодам начиная с 1 января 2002 года по форме, утвержденной приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Налогоплательщики, которые будут подавать декларацию по НДС по соответствующим налоговым периодам, в период с 1 января по 1 июня (включительно) 2002 года с целью исправления ошибок (и не будут производить вышеуказанные перерасчеты) должны представлять декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России 26.12.2002 N БГ-3-03/572, в редакции приказа МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-03/167.

3. Совершенствование НДС в условиях реформирования налоговой системы РФ

3.1. Концепция совершенствования системы косвенного
налогообложения в РФ

В течение последних лет российские законодатели не уставали говорить о необходимости радикальной реформы российской налоговой системы. Недавние события дают основание утверждать, что такая реформа наконец претворяется в жизнь. Это относится и к законодательству по налогу на добавленную стоимость. Действующее российское законодательство по НДС, восходящее к началу девяностых годов, столь часто подвергалось переработке и «официальному уточнению», что со временем оно превратилось в малопонятный и не слишком пригодный к практическому использованию свод регулирующих актов. Начиная с 1 января 2001 г. соответствующая глава недавно принятой Второй части Налогового кодекса стала единственным источником законодательства по НДС.

Так же, как разработанная и принятая в спешном порядке Первая часть Налогового кодекса, Вторая часть, в которую входит глава по НДС, содержит технические ошибки, ненужные повторы и неопределенные формулировки, порождающие противоречивые толкования [26, с. 142].

Теперь, когда закон уже принят, можно судить о том, в каких случаях новые нормы восходят к старым или просто повторяют их, а в каких привносят эволюционные изменения. Как и ожидалось, новое законодательство по НДС является документом, воплощающим скорее налоговую, чем экономическую политику. Оно по-прежнему нацелено на выполнение фискальных задач и борьбу с уходом от налогообложения. Это отчасти объясняется экономическими реалиями России, где бартерные сделки, взаимозачеты и просто уклонение от налогов все еще являются общепринятой практикой. Однако законопослушных субъектов экономической деятельности вряд ли удовлетворит это объяснение, ибо чрезмерно жесткие законодательные ограничения бьют по ним больнее всего. Если говорить о благоприятных изменениях, то авторы закона устранили несколько наиболее проблемных положений действующего законодательства по НДС, что позволит предприятиям засчитывать уплаченный НДС в большем объеме. Кроме того, законодательство имеет теперь более четкую структуру, что способствует его большей полноте и универсальности.

В этой связи у иностранного, особенно европейского инвестора, неизбежно возникает вопрос о степени соответствия нового законодательства по НДС модели, принятой в ЕС. Для ответа на этот вопрос мы попытаемся дать краткий сравнительный анализ основополагающих принципов и дефиниций, на которых основаны российская и европейская системы НДС, и показать, в каких случаях произошло их сближение, а в каких они по-прежнему существенно отличаются друг от друга.

Исходным для любой системы НДС является определение понятия реализации товаров и услуг, подлежащей обложению НДС. В соответствии с 6-ой директивой Европейского Союза понятие «реализация» включает в себя все формы возмездной реализации. Переход права собственности на товары признается реализацией в целях обложения НДС в тех случаях, когда получатель товаров получает контроль над ними и имеет соответствующие средства для их использования, независимо от того, признается ли данная операция юридически правомерной торговой сделкой. В соответствии с законодательством ЕС реализация, облагаемая НДС, не сводится к случаям оплаты денежными средствами, но должна предполагать выражение в категориях денежных средств и иметь субъективную стоимость для субъекта, реализующего товары или услуги. При этом предполагается наличие прямой связи между объектом реализации и фактом возмещения. Данное определение налогооблагаемой реализации является близким к российскому. Тем не менее российское законодательство в определенных случаях отходит от данного принципа. Помимо реализации на внутреннем рынке (имеется в виду только реализация на основе принципа «вытянутой руки» (то есть без участия взаимозависимых лиц), как он определен в Налоговом кодексе), в понятие реализации, облагаемой НДС, входит также безвозмездная передача товаров, работ и услуг, в том числе и с благотворительными целями. При широком толковании норм налогового законодательства можно включить в налогооблагаемую базу и бесплатное питание, обеспечиваемое работодателем, и устраиваемые им развлекательные мероприятия для работников.

Еще одно важное понятие, на основе которого устанавливается факт налогооблагаемой реализации в странах ЕС и которое отсутствует в российском законодательстве, состоит в том, что реализация признается таковой, если она осуществляется в связи с основной экономической деятельностью. Как нам представляется, это требование, сужающее объект налогообложения и налогооблагаемую базу, не соблюдается в России, где авторы закона были больше озабочены тем, чтобы распространить его действие на как можно большее количество субъектов, но, по-видимому, не учли, что вследствие этого кто-то из них будет претендовать на зачет суммы НДС при отсутствии события налогооблагаемой реализации.

Определение налогоплательщика в российском законодательстве в целом соответствует 6-ой директиве ЕС. Однако оно опять-таки существенно отличается от последней в отношении регистрации в качестве налогоплательщика НДС. Так, иностранные юридические лица, осуществляющие в России реализацию товаров и услуг, облагаемую НДС, не обязаны регистрироваться в качестве налогоплательщиков НДС, а просто могут это сделать по желанию. В отличие от ЕС, где лица, осуществляющие такую деятельность, подлежат регистрации при превышении необлагаемого минимального размера оборота для данной страны, российское законодательство предусматривает, что в случае, если поставщик не зарегистрирован в качестве налогоплательщика, НДС удерживается у покупателя.

Еще одно отличие от законодательства ЕС состоит в том, что налогоплательщик определяется без учета особенностей его предпринимательской деятельности. Согласно российскому законодательству, все юридические лица, индивидуальные предприниматели и импортеры признаются налогоплательщиками, подлежащими регистрации для целей уплаты НДС. В то же время для всех субъектов хозяйственной деятельности предусмотрена возможность освобождения от уплаты НДС, если их оборот не превышает определенного минимального уровня. Здесь нет полного совпадения с 6-ой директивой, однако в целом в основу российского законодательства, безусловно, положена та же идея. И хотя идея представляется в целом здоровой, она таит в себе угрозу потери бюджетных доходов, в случае если начнется дробление предприятий с целью получения освобождения от налога. В странах ЕС такой способ ухода от налогов перекрыт путем введения принципа агрегирования (суммирования объемов реализации, осуществляемой каждым из отделений фирмы, с целью выяснения, подлежит ли данный субъект регистрации в качестве налогоплательщика НДС). Примечательно, что подобной меры, нацеленной на борьбу с уклонением от налога, в новом российском законодательстве пока не предусмотрено [22, с. 207].

Касаясь вопроса об определении налогоплательщика, следует заметить, что в новом российском законодательстве по-прежнему не нашла отражения концепция консолидированного налогоплательщика НДС, которая позволила бы упростить изъятие налогов у объединений, состоящих из нескольких предприятий, за счет игнорирования оборотов между ними. Более того, авторы закона предпочли пойти в прямо противоположном направлении, введя норму, в соответствии с которой все отделения одного и того же юридического лица, независимо от степени их обособления от головного предприятия, обязаны регистрироваться в качестве отдельных налогоплательщиков. Это еще один пример того, как стремление перекрыть пути ухода от уплаты налога возобладало над экономической целесообразностью. Нетрудно предсказать, что вновь вводимые законодательные нормы значительно увеличат бремя налогового администрирования везде, где действуют отделения данной компании или предприятия, и будут препятствовать укреплению налоговой дисциплины - и, кстати, затруднению налоговых проверок - на уровне головного предприятия. Помимо этого, механизм исчисления суммы НДС, подлежащей уплате, не позволяет принять в
расчет вновь создаваемые филиалы, что также чревато осложнениями чисто практического характера.

Принципы определения момента реализации (момента возникновения налогового обязательства) в целях уплаты НДС заметно отличаются от правил, принятых в ЕС. В странах ЕС моментом реализации товаров обычно признается день их отгрузки или поставки. В отношении реализации услуг действует тот же принцип, то есть, моментом возникновения налогового обязательства признается день фактического предоставления услуг. Новое российское законодательство не вводит никаких изменений в прежний порядок. Момент возникновения налогового обязательства (за исключением НДС на импорт) так же, как и прежде, определяется в зависимости от принятых методов бухучета, что позволяет предприятиям самим выбирать, на основе какого из двух методов они будут они облагаться налогом: кассового или метода начислений. Неудивительно, что в экономике, где коммерческий кредит представляет собой чрезвычайно редкое явление, большинство налогоплательщиков предпочитают кассовый метод. В этой ситуации отсутствие нововведений в законодательстве следует признать правильным. Вместе с тем воспроизведение в новом законодательстве старого положения, в соответствии с которым право на зачет НДС предоставляется налогоплательщику только после уплаты его поставщику, дает повод говорить об отсутствии прогресса в этой области.

Порядок возмещения входного НДС также отличается от принципов, закрепленных законодательством ЕС. В странах ЕС входной НДС, уплачиваемый на ресурсы, приобретаемые в рамках производственной деятельности, обычно подлежит возмещению. В России это по-прежнему зависит от того, принимаются ли к вычету данные виды затрат при уплате налога на прибыль. Поскольку ряд категорий расходов (в частности, расходы на рекламу, представительские цели и обучение, а также дорожные расходы) принимаются к вычету в чрезвычайно ограниченных пределах, большая часть сумм НДС, уплачиваемая по этим статьям расходов, в настоящее время теряется. Таким образом, введение более либерального порядка возмещения входного НДС будет зависеть от изменения принципов обложения налогом на прибыль.

К числу благоприятных изменений можно отнести разрешение на вычет из налогооблагаемой базы суммы входного НДС, уплаченного при строительстве хозяйственным способом и методом субподряда. Субъекты хозяйственной деятельности, которые в настоящее время вынуждены относить эти суммы на счет капитальных затрат, смогут возмещать их точно так же, как и входной НДС на другие приобретаемые ресурсы. Более того, НДС на самостоятельную застройку теперь не будет подлежать уплате до окончания строительных работ, и при условии, что сумма налога будет сразу же возмещаться, его уплата не будет отрицательно сказываться на ликвидности.

Поскольку в новом законодательстве по НДС уделено значительно большее, чем прежде, внимание проблеме трансфертного образования и мерам борьбы с уклонением от налогообложения, в нем подробно прописаны нормы, регулирующие определение стоимости реализуемых товаров и услуг. Несмотря на то что в законе отсутствует ряд важных положений, например, о торговых скидках и ряде других конкретных случаев, концепция реализации товаров и услуг, на которой основано законодательство, дает возможность гибко корректировать заявленные цены реализации.

К числу явно благоприятных новшеств можно отнести введение принципа уплаты налога по стране назначения, а не по стране происхождения. Вышеописанные правила не будут распространяться на операции по продаже нефти и газа, остающиеся для России основными источниками доходов от экспорта. Указанные операции облагаются НДС и после 1 июля 2001 г. По-видимому, законодатели не сочли возможным отказаться от столь существенных и к тому же легко собираемых доходов.

Примечательно, что в Налоговом кодексе содержатся ссылки на еще не изданные таможенные правила, которые призваны установить порядок уплаты налогов по экспортно-импортным операциям со странами СНГ. От них будет в значительной степени зависеть исполнение нового законодательства.

В российском законодательстве впервые введено понятие места реализации товаров (в отличие от места реализации услуг) и предпринята попытка согласовать существующие правила определения места реализации услуг с принципами, закрепленными 6-ой директивой ЕС. Правила определения места реализации товаров не содержат значительных изменений, в то время как новый порядок определения места реализации услуг, существенным образом повлияет на обложение международных услуг. Следует особо обратить внимание на то обстоятельство, что порядок определения места реализации будет применяться не только к операциям, осуществляемым с иностранными государствами, но и к сделкам между российскими субъектами [18, с. 250].

В ряду других различий между российской и европейской моделями НДС назовем отсутствие возможности воспользоваться разными режимами налогообложения земли и строений, квалификацию реализации имущественного комплекса как операции, облагаемой НДС (в Европе такая операция не облагается НДС), и невозможность возмещения входного НДС, уплачиваемого нерезидентами. Российская модель НДС превосходит европейскую по жесткости требований к соблюдению налоговой дисциплины, особенно в отношении освобождений и зачета НДС в случаях реализации, облагаемой по нулевой ставке.

Хотя наш анализ ни в коем случае нельзя считать исчерпывающим, он, безусловно, указывает на последние тенденции, зафиксированные в новом законодательстве по НДС. Российская система не станет точной копией европейской модели, однако теперь она в большей мере благоприятствует экономической деятельности и одновременно является более последовательной и ясной для практических специалистов по налоговому праву. Как это нередко случается в России, законодательство может вскоре вновь измениться, даже и после его введения в действие. Поскольку процесс реформирования российской налоговой системы продолжается, мы хотим подчеркнуть необходимость отслеживания предстоящих изменений с точки зрения их воздействия на положение налогоплательщиков. Хотя эффект от введения новых правил игры станет ясен лишь через год-два после начала их применения, общие благоприятные тенденции в развитии российского налогового законодательства укрепляют веру в то, что Россия твердо намерена создать более рациональную и справедливую налоговую систему.

3.2. Пути совершенствования механизма НДС

Любая налоговая система ставит перед собой цель перераспределения социально-экономических параметров, всяческого стимулирования деятельности частного предпринимательства, предпринимательской инициативы, развития общества. Однако, даже самая оптимальная по размерам и способам взыскания платежей в бюджет налоговая система, действует как конфискационный механизм, приводя к искажению поставленные цели. Это тем более ощутимо в неблагоприятной экономической ситуации, когда разорваны прежние хозяйственные связи, растут издержки производства, ограничено банковское кредитование. Приемлемые для других условий размеры налогов являются максимальными и невыносимыми для такой ситуации, ограничивающими производственную и трудовую деятельность налогоплательщиков. Следствием этого явилось быстрое развитие теневой экономики, объемы которой, по расчетам экспертов, составляют около 40 % ВВП [24, с. 100].

При этом не стоит забывать об отсутствии наследственности в налоговой сфере (очень немногое удалось почерпнуть из налоговой системы СССР), в связи с чем налоговую систему пришлось создавать заново. Кардинальные изменения, которые произошли в жизни российского общества, обусловили необходимость форсирования разработки и быстрого введения налоговой системы, построенной на основах, принципиально отличных от тех, которые существовали в условиях административно-командной системы.

Созданный заново блок законов, касающихся налогообложения, с последующими дополнениями и изменениями, который действует сегодня в России, сыграл свою роль. Однако, с учетом динамики процессов, которые проходят в экономике России, необходимо быстрое реагирование государства на любые изменения в экономической жизни общества.

Для стран с развитым уровнем производства – это нормальное явление, называемое политикой протекционизма, которая активно используется странами Европейского сообщества в отношении стран в него не входящих для защиты отечественных производителей от конкуренции с импортными товарами. Очень сильно в отношении применяемых друг к другу протекционистских мер выделяются США и Япония, что проявляется в различных налогах на импорт и квотировании импорта.  При этом правительства этих стран всячески стимулируют экспорт продукции. В нашей стране тоже были сделаны некоторые шаги по этому поводу, например, экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 %, что способствует экспорту российских товаров, увеличивает их конкурентоспособность на зарубежных рынках. Правда даже такая льгота российским экспортерам не дает возможности чувствовать себя вольготно, реализуя свои товары за рубежом, так как их конкурентоспособность уступает зарубежным. Поэтому пока Россия остается экспортером сырья, а не потребительских товаров.

Европейский и мировой опыт показывает, что налог на добавленную стоимость – федеральный налог (в федеративных государствах) или налог, взимаемый в высший уровень бюджета. К недостаткам косвенных налогов можно добавить то, что их выплата не зависит от суммы дохода плательщика. Чем ниже доход граждан, тем большая его часть тратится на потребление, а не на сбережения. Поэтому, чем ниже уровень дохода, тем больший в нем удельный вес косвенных налогов. Таким образом, косвенные налоги становятся тяжелым бременем особенно для малоимущих слоев населения.

Регрессивность косвенных налогов покажем на примере. Допустим, преуспевающий бизнесмен получает месячный доход в размере 1000 долл., в то же время пенсионер получает 100 долл. в месяц. Бизнесмен тратит на потребление 1000 долл., а 1000 откладывает в сбережения. Пенсионер тратит на потребление 70 долл., а в сбережения откладывает 30 долл. В 1000 долл., которую платит бизнесмен за товары и услуги находится 1000 х 0,2/1,2= 167 долл., что составляет 167/2000 х 100 % = 8,4 % его дохода. Пенсионер платит государству в форме НДС 70 х 0,2/1,2 = 11,7 долл., что составляет 11,7/100 х 100 % = 11,7 % дохода пенсионера. То есть получается, что бизнесмен, имеющий доход, в 20 раз превышающий доход пенсионера, платит НДС на 3,3% своего дохода меньше, чем пенсионер. К сожалению эта проблема заложена в самой сути непрямых налогов, она имеет место даже в развитых странах, и избежать ее невозможно. Ее можно только ослабить путем применения мудрой политики ставок акцизов и дифференциации ставок налога на добавленную стоимость в зависимости от назначения товара (предмет первой необходимости, предмет роскоши) [15, с. 80].

Проанализируем дифференциацию ставок в других странах мира. В Великобритании НДС взимается по ставке от 8 до 12 %. Во Франции основная ставка составляет 18,8 %, предметы роскоши, автомобили и др. облагаются по ставке 22 %, продукты питания, лекарства, книги – 5,5 %. В германии базовая ставка – 15 %, ставка на продукты питания, книжно-журнальные товары и некоторые др. – 7 %. Ставка НДС в Италии составляет 19 %, но продовольственные продукты и продукция государственных предприятий облагается по льготным ставкам – 13, 9 и 4 % [36, с. 142].

Если вообще исключить из налогообложения обороты по реализации товаров народного потребления и тем самым уменьшить налоговый пресс на малоимущих, то возникает другая проблема: основные поступления в бюджет от косвенных налогов дают именно эти товары, спрос на которые в большинстве случаев неэластичен (спрос меняется незначительно при значительных изменениях в цене товара). В связи с этим, с целью сохранения этой доходной статьи бюджета государство может использовать дифференцированные ставки налога на добавленную, о которых упоминалось выше. Также эта проблема в России отчасти решается с помощью льготной политики, например, акцизный сбор не устанавливается на товары первой необходимости, а с оборотов реализации таких товаров как детское питание, детская пресса, товары производимые или ввозимые для предотвращения последствий Чернобыльской катастрофы и др. не взимается и НДС. Правда следует сказать, что льготы в практике косвенного налогообложения странами ЕС не приветствуются. Поэтому, на мой взгляд, значительным шагом на пути сближения со странами Европы была отмена в этом году множества льгот по налогу на добавленную стоимость.

Значительной проблемой является переложение налогов, что в частности относится и к косвенным налогам. Вряд ли найдется экономист, отрицающий, что это – одна из сложнейших проблем экономической науки. Процесс перекладывания налогов вместе с уклонением от их уплаты окончательно формирует распределение налогов в обществе. Переложение налогов неразрывно связано с перераспределением национального дохода, так как налогообложение влияет на доходы и цены. Действие механизма переложения непрямых налогов тесно связано с двумя основными факторами: ценой товара и спросом на них. Основной закон спроса заключается в том, что спрос увеличивается, когда цена падает, и наоборот. Косвенные налоги – налоги, которые включаются в цену и платятся потребителем благ. Однако, с целью повышения конкурентоспособности своей продукции предприниматель иногда выплачивает часть или всю сумму налога за свой счет и тем самым уменьшая на эту сумму цену своего товара. Переложение налогов – проблема, интересовавшая экономистов еще в начале нашего столетия, требует комплексного подхода к ее решению и не может быть решена одним-двумя нормативными актами [30, с. 98].

Проблемой для государства является уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов как легальным, так и нелегальным способом. Примером уклонения от косвенных налогов легальным способом может служить уменьшение потребления, что ведет к снижению суммы налогов, выплачиваемых в бюджет. Иногда это имеет позитивное значение, т.е. предприятие с целью уклонения от уплаты НДС меньше потребляет ресурсов, в связи с чем их рационально использует, ищет новые ресурсосберегающие технологии. Нелегальный способ – сокрытие части произведенного или реализованного товара и тем самым уменьшение суммы налога. В развитых странах мира проблема решается путем перекрытия нормативными актами лазеек в законодательстве и путем ужесточения контроля над плательщиками.

Очень важно при построении налоговой системы руководствоваться здравым смыслом. Российские законодательные органы в некоторых случаях оставляют желать лучшего. Удивление вызывает стремление защитить российского производителя высокими ставками таможенных сборов. Стремление вполне нормальное. Однако, при отсутствии отечественного производителя, это приводит только лишь к росту цен на импортные товары.

Основным заданием налоговой реформы сегодня есть ослабления налогового бремени. Уровень налогового пресса отрицательно влияет как на совокупный спрос, так и на совокупное предложение [16, с. 69].

Установление высоких процентных ставок дают возможность правительству в следующем бюджете рассчитывать на увеличение доходов. Основываясь на этом они в новый бюджет закладывают более высокие уровни расходов. Однако в соответствие с “теорией Лаффера” рост ставок налогов возможен только до определенной критической позиции. Далее идет сокращение экономической активности из-за высоких ставок, следствием чего является снижение уровня налоговых поступлений в бюджет. Так возникает дефицит бюджета.

Однако не стоит надеяться, что сокращение налоговых ставок приведет к обратным процессам в экономике. Позитивные сдвиги возможны только в перспективе. И для того, чтобы их осуществить необходимы следующие условия: укрепление доверия к правительству и его политики, стабилизация налоговой политики, уверенность граждан в необратимости политических и экономических процессов в России, укрепление законности и правопорядка, повышение правовой культуры. С тем, чтобы хоть на немного приблизить российскую действительность к существующей в Европейском Сообществе, выполнение этих условий необходимо.

До сих пор налоги были одним из факторов углубления кризисных процессов в России. Это являлось следствием некоторой налоговой политики, которая в свою очередь определялась монетарными методами ведения хозяйства. До недавнего времени налоговые сборы сводились только лишь к мобилизации поступлений в бюджет. В странах ЕС и вообще во всех развитых странах очень большое внимание уделяется экономической функции налогов. Мы строим демократическое государство с рыночной формой ведения хозяйства, с этой намереваемся сблизиться с развитыми странами мира и в частности со странами Европейского сообщества. Для этого необходима реформа налоговой системы: создание налоговой системы рыночного типа.

В Европе большое внимание уделяется унификации налогового законодательства. Организация Объединенных Наций и ее специализированные учреждения оказывают всестороннее содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику, придать ей черты, сближающие ее с существующим миропорядком и облегчающие тем самым ее участие в международном разделении труда. Это содействие проявляется в консультировании по конкретным проблемам, в методической помощи при подготовке национального законодательства, проведении мер по защите окружающей среды и др. Одна из областей такого содействия – помощь в создании современной налоговой системы, относительно простой, доступной для понимания и исполнения и в то же время облегчающей взаимоотношения с другими странами мирового сообщества. Так из потребности стран иметь современную, эффективную в финансовом отношении налоговую систему возникла подготовить типовой мировой налоговый кодекс.

Документ в форме “Основ мирового налогового кодекса" был подготовлен и опубликован в 1993г. в рамках международной налоговой программы. Его авторы – специалисты Гарвардского университета (США). Он занимает приблизительно 300 страниц и включает 591 статью [30, с. 209].

Несмотря на то, что кодекс является типовым, в нем указаны конкретные ставки налогов и акцизов, необлагаемого минимума и т.д. Приводимые ставки, по мнению авторов, близки к реальным. Авторы при этом исходят из того, что ни сам текст, ни ставки не являются обязательными для страны, пожелавшей воспользоваться Кодексом. Конкретные условия отдельных стран должны быть учтены специалистами этих стран при подготовке национального налогового кодекса.

Все законы, относящиеся к налогообложению должны быть собраны воедино, чтобы потребности в доходах могли быть оценены с общей точки зрения. Эта цель может быть достигнута, если действует один постоянный закон, в который вносятся поправки, а не принимается новый независимый закон всякий раз, когда правительству нужны деньги.

Зарождающаяся экономика будет развиваться наилучшим образом, если она станет эффективным производителем в мировом хозяйстве. Поэтому не в интересах страны принимать налоги, при которых отдается предпочтение внутренним производителям и инвесторам, либо создаются лучшие условия для отдельных отраслей экономики путем временного освобождения от налогов. В долгосрочной перспективе это приведет к диспропорциям в перераспределении финансовых и трудовых ресурсов, задержит развитие экономики. Исходя из этого в Кодексе не предусмотрены льготы, постоянные или временные освобождения от налогов.

Учитывая специфику экономики развивающихся стран, авторы Кодекса исходят из того, что основная часть доходов у государств будет формироваться за счет таможенных пошлин, акцизов, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль корпораций.

Налогу на добавленную стоимость посвящен 2-й раздел Кодекса. Налогом облагаются все лица, как юридические, так и физические, которые совершают операции, подлежащие обложению налогом. Налогом не облагаются мелкие предприниматели. Облагаются налогом продажа товаров, произведенных в стране и импорт товаров. Не облагаются налогом услуги врачей , продажа медикаментов, услуги почты, услуги транспорта и другие виды деятельности, не имеющие своей прямой целью получение прибыли.

Облагаемой величиной любой операции является сумма, которую продавец взыскивает с покупателю товара или услуги. Для импорта облагаемым оборотом является стоимость товара, включающая транспортные расходы, страховку, таможенные пошлины и сборы и акцизы. Ставка налога составляет 15 %. Экспорт товаров налогом не облагается. Налоговые декларации по НДС подаются ежемесячно.

Проделав небольшую сравнительную характеристику порядка взимания НДС в России и порядка взимания этого же налога, предлагаемого гарвардскими учеными, можно сделать вывод, что российская система в действительности имеет существенные сходства с системой предложенного Кодекса. Действительно в России налогом облагаются все юридические и физические лица, кроме мелкого предпринимательства, налог на импортные товары исчисляется в точности с предложенной системой, льготы по налогу очень сходны, правда, наша ставка превышает предложенную в Кодексе на 5%. Однако, не смотря на эту деталь, можно с уверенностью сказать, что российский НДС, пусть с его недостатками, но все же сравним с тем идеалом, который предложили американские ученые.

Заключение

Сегодня налоговая система признана реально влиять на укрепление рыночных начал в хозяйстве, способствовать развитию предпринимательству и одновременно служить барьером на пути социального обнищания низкооплачиваемых слоев населения. К числу наиболее важных принципов, которые должны быть реализованы в налоговой системе относятся:

-   разумное сочетание прямых и косвенных налогов, использование разнообразных их видов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. В период обострения кризисной ситуации в экономике лучше иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем один-два вида поступления с высокой ставкой изъятия;

-   универсализация налогообложения, обеспечивающая:

-   одинаковые для всех плательщиков требования эффективности, не зависящие от видов собственности, организационно правовых форм хозяйствования и т.д.;

-   одинаковый подход к исчислению величины налога вне зависимости от источника полученного дохода, сферы хозяйствования, отрасли экономики;

-   однократность налогообложения, состоящая в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период;

-   научный подход к определению конкретной величины ставки налога, состоящей в обосновании той доли изъятия, которая позволит субъекту налога иметь доход, обеспечивающий ему нормальное развитие. Научный подход исключает как механический перенос на нашу страну ставок налогообложения, используемых в других странах, так и сугубо фискальный подход к их установлению;

-   дифференциация ставок налогообложения в зависимости от уровня доходов, которая тем не менее не должна превращаться ни в запретительную прогрессию, ни в индивидуализацию ставок, противоречащую основам рыночного хозяйствования;

-   стабильность (устойчивость) ставок налогообложения, действующих в течение довольно длительного периода;

-   простота исчисления суммы налога и осуществление платежа;

-   использование системы налоговых льгот, реально стимулирующих процессы инвестирования средств в предпринимательскую деятельность и одновременно реализующие принцип социальной справедливости, в том числе гарантирующий гражданам прожиточный минимум. Льготы не должны устанавливаться для каких-либо отдельных плательщиков, они едины для всех;

-   четкое разделение налогов по уровням государственного управления:.

Гармонизация со странами ЕС предусматривает смену удельного веса различных форм собственности. При этом удельный вес государственной собственности в стране снижается и развивается частная. Главная цель налоговой системы сегодня – создать взаимосвязанную интегрированную систему налогов органично дополняющих друг друга, а не грабящих производителей и предпринимателей. В системе должны диалектически фискальная и регулирующая функция налогов. Государство не должно нарушать права собственности предпринимателей на заработанные доходы. Налоговая политика должна быть гласной и понятной для каждого субъекта.

Надо отметить, что именно российские экономисты отошли от апологетики косвенных налогов и оценили их отрицательное влияние на некоторые стороны производства. Так, в 1913 г. Л.В.Ходский в книге "Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки" писал: "...необходимо, чтобы косвенные налоги не составляли главной основы финансовой системы страны, чтобы нормы обложения ими были не высоки и чтобы они не затрагивали предметов насущного потребления". Обосновывая свое мнение, автор доказывал, что результаты косвенного налогообложения стесняют производство, в особенности мелкое и среднее, и способствуют монополизации. Косвенные налоги обыкновенно составляют значительную часть издержек производства обложенного товара. Изменение обложения может легко сделать производство невыгодным там, где оно было прибыльным. Часть предприятий может разориться вследствие введения нового косвенного налога или увеличения его размера. Уцелевшие предприятия возместят свои потери с избытком, но гибель многих предприятий часто оказывается невозместимой для хозяйства страны [29, с. 113].

Следует отметить, что увеличение косвенного налога всегда вызывает повышение цен в большей степени, чем само налогообложение. Переплаты со стороны населения превышают поступления в казну. Косвенные налоги вызывают необходимость в значительном оборотном капитале, что увеличивает издержки производства. Есть и другие причины несоразмерного с налогом подорожания обложенных товаров,

Итак, теория и практика налогообложения приводят нас к мысли о том, что при проведении налоговой политики нет рецептов на все случаи жизни. Налоговая политика государства должна исходить из конкретной экономической ситуации и поставленных на перспективу задач. Роль и соотношение прямых и косвенных налогов с течением времени меняются. Понятно, что финансовый кризис подталкивает к усилению фискальной функции налогов, получению сиюминутного финансового результата. Однако интересы стратегического развития современной российской экономики требуют иных решений, направленных на поддержку отечественных товаропроизводителей, на повышение их конкурентоспособности на внутреннем и мировом рынках, ибо только это может дать увеличение налоговой базы.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г.)

3. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп. от 31 декабря 2002 г.)

4. Федеральный закон от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"

5. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изм. и доп. от 27 декабря 2000 г., 24 марта, 6 августа, 15 декабря, 30 декабря 2001 г., 29 мая, 24 июля, 24, 31 декабря 2002 г.)

6. Письмо Правительства РФ от 26 мая 2000 г. N 1684п-П13 О первоочередных мерах по реформированию налоговой системы Российской Федерации

7. Приказ МНС РФ от 18 августа 2000 г. N БГ-3-01/295 "О плане первоочередных мероприятий МНС России"

8. Приказ МНС РФ от 14 августа 2000 г. N БГ-3-01/291 "Об исполнении распоряжения Правительства Российской Федерации"

9. Приказ МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120 Об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов

10. Письмо ЦБР от 1 сентября 2000 г. N 150-Т "О разъяснении вопросов налогового законодательства"

11. Письмо МНС РФ от 24 июня 1999 г. N АП-6-01/505 О направлении для использования в работе Методических указаний для налоговых органов по вопросам правомерности использования организациями дополнительных налоговых льгот по налогам и сборам, предоставляемых органами местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований

12. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 28 января 2002 г. N 04-01-10/1-10 О порядке исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

13. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 ноября 1999 г. N 04-00-11 О порядке вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

14. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21 октября 1999 г. N 04-00-11 О компетенции органов власти при принятии решений о налоговых льготах

15. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 22 июля 1999 г. N 04-05-18/12 О порядке вступления в силу правовых актов о налогах

16. Акуленок Д.Н. Налоговый портфель. - М.: Сомитек, 2002.

17. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

18. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - "Налоги и финансовое право", 2002 г.

19. Вольвач Д.В., Диков А.О., Разгулин С.В. Комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

20. Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2002.

21. Крыканова Л.Н. Налог на добавленную стоимость: с учетом изменений в действующем законодательстве / АКДИ «Экономика и жизнь». - М., 2003. - 135 с.

22. Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты. – М.: Налоговый вестник, 2001.

23. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

24. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2001.

25. Мессере К.С. Налоговая политика зарубежных стран. - Амстердам, 2002. - 500 с.

26. Налоговые системы зарубежных стран / Ред.: Князев В.К., Черник Д.Г.- М.: Закон и право, 2002. - 190 с.

27. Пархачева М.А, Корнетова Е.В. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году. – М., 2002 г.

28. Практический комментарий к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (под общей ред. Мельникова Ю.В.) - "Главбух", 2002 г.

29. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - СПС "Гарант", 2002.

30. Черник Д.Г. Налоги. Учебное пособие. - М.: Финансы и кредит, 2002.

31. Александров Н.К. Методические рекомендации по НДС: что изменилось? // Главбух, N 12, июнь 2001 г.

32. Винк А. Московский международный налоговый центр. // Налоги. - 2003. - № 2. С. 67.

33. Дубов В.В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования. // Финансы. - 2002. - № 4. С. 22-24.

34. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2002 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2002 г.

35. Князев В. Совершенствование налоговой системы и подготовка кадров для налоговой службы. // Налоги. - 2002. - № 2. С. 28-33.

36. Крылова Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в России и зарубежных государствах // Хозяйство и право, 2002, №9. - С.23-26

37. Лазарев А.Р. Налог на добавленную стоимость. Комментарий к главе 21 второй части Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 19, октябрь 2000 г.

38. Марков П.А. Изменения порядка применения НДС при совершении операций на внутреннем российском рынке. // Налоговый вестник", N 7, июль 2002 г.

39. Минаев Б.А. Об исчислении НДС в свете опубликования Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. // Налоговый вестник", N 6, июнь 2001 г.

40. Слом В.И. Что есть налоговое законодательство? // Налоги. - 2003. - № 1. С. 3-6.

41. Сорокин А.В. Общие вопросы совершенствования налоговой системы и проблемы налогообложения // Налоговый вестник, 2002. - № 12. - С. 35-39

42. Хритиан В.Ф. О направлениях развития налоговой реформы. // Финансы. - 2003. - № 3. С.29.