Налог на доходы с физических лиц и его роль в бюджете

Министерство образования Российской Федерации

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Налог на доходы с физических лиц и его роль в бюджете Российской Федерации»

Выполнил студент

гр.                                                                                                      

Руководитель работы

                                                                                                         

Ижевск, 2004

Содержание

Введение                                                                                                                                         3

1. Формирование доходов физических лиц  и их налогообложение     5

1.1. Формирование доходов физических лиц в условиях рыночных  преобразований в Российской Федерации                                                                                                                                       5

1.2. Сущность налога на доходы и его место в налоговой системе                              13

1.3. Этапы трансформации подоходного налогообложения в период  перестройки экономики РФ                                                                                                                                                         27

2. Основы организации уплаты налога на доходы  физических лиц 41

2.1. Плательщики налога на доходы физических лиц и организация их  учета            41

2.2. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц                          48

2.3. Налог на доходы физических лиц в структуре доходов бюджетной  системы Удмуртской Республики                                                                                                                                   57

3. Направления в совершенствовании мобилизации налога на доходы с физических лиц                                                                                                                       68

3.1. Принципы подоходного налогообложения и их применение на  практике            68

3.2. Совершенствование механизма исчисления и уплаты налога на  доходы физических лиц    76

3.3. Организация контроля налоговых органов за мобилизацией налога на доходы физических лиц                                                                                                                                                         84

Заключение                                                                                                                                 95

Список литературы                                                                                                              101

Приложение                                                                                                                              106

Введение

В новых условиях стало чрезвычайно актуальным создание качественно новой, более совершенной системы сбора налогов, соответствующей глубине проведенных преобразований и масштабам российской экономической системы. Различные виды доходов играют неодинаковую роль в формировании бюджетов разных уровней.

Налог на доходы физических лиц является одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах он составляет значительную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40%, несколько меньше во Франции - 17% [12, с.125].

В нашей стране налог на доходы физических лиц занимает более скромное место в доходной части бюджета, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет средний уровень доходов или ниже. В последние годы его доля в бюджете не превышала 12-13%.

Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических агентов независимо от правовой формы).

В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенный доход на территории страны.

Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения, поэтому тема дипломной работы представляется важной и актуальной. Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов. В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

В рамках данной работы поставлена цель рассмотреть особенности взимания налога на доходы физических лиц, изменения в налоговом законодательстве России за последние несколько лет, относящемся к налогу на доходы и разработка предложений по совершенствованию взимания налога. В соответствии с поставленной целью основными задачами работы являются:

-   изучение сущности налога на доходы физических лиц;

-   изучение истории развития подоходного налога;

-   анализ налога на доходы физических лиц в России;

-   определение основных направлений решения проблем налогообложения.

Информационной базой исследования является законодательство РФ в области налогообложения, труды отечественных и зарубежных исследователей-экономистов, статистическая информация.

1. Формирование доходов физических лиц
и их налогообложение

1.1. Формирование доходов физических лиц в условиях рыночных
преобразований в Российской Федерации

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. По сравнению с действовавшим до 2002 г. законодательством по подоходному налогу исчезли привычные нам понятия - "подоходный налог", "совокупный годовой доход" - и появились такие понятия, как "налоговая база", "налоговые агенты", "налогоплательщик", "налоговый период" и другие специфические термины законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ доход является одним из объектов налогообложения. На практике большой интерес представляют вопросы, связанные с налогообложением доходов физических лиц. Попытаемся рассмотреть одну из основных правовых проблем, которая связана с определением понятия "доход" при налогообложении физических лиц.

Правильное определение объекта налогообложения (его наличие или отсутствие, количественное выражение) имеет юридическое значение не только для самих налогоплательщиков - физических лиц, но и для лиц, которые являются источником выплаты дохода (далее Источники дохода). Анализ судебной практики показывает, что наибольшее количество споров, связанных с налогообложением доходов физических лиц, возникает между налоговыми органами и Источниками дохода. К последним относятся юридические лица всех организационно-правовых форм, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью или частной практикой (частные нотариусы, аудиторы). Актуальность вопроса о правильном определении дохода физического лица обусловлена тем, что он напрямую связан с установлением размера ответственности как самих налогоплательщиков, так и источников дохода [16, с. 88].

К налогоплательщикам (в нашем случае к физическим лицам) может быть применена финансовая ответственность за нарушение налогового законодательства, которое выражается в сокрытии или занижении дохода. Размер ответственности также определяется суммой сокрытого или заниженного дохода. Кроме того, с налогоплательщика могут быть дополнительно взысканы пени за несвоевременную уплату налога. Поэтому, чтобы не быть привлеченными к финансовой ответственности, физическим лицам прежде всего важно знать, что является доходом, какие поступления необходимо относить к доходу, а какие нет.

Для целей налогообложения в Налоговом кодексе к доходам от источников в Российской Федерации относятся [1, с. 88]:

-   дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

-   страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

-   доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

-   доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

-   доходы от реализации:

-   недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

-   в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

-   прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

-   иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

-   вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

-   пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

-   доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

-   доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

-   иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

-   поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

-   к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 Налогового Кодекса;

-   товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации [17, с. 43].

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

-   дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации;

-   страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации;

-   доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

-   доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

-   доходы от реализации:

-   недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

-   за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

-   прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подпункта 5 пункта 1 настоящей статьи;

-   иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

-   вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

-   пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

-   доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки);

-   иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Если положения Налогового Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.

Необходимо отметить, что определение термина "доход" присутствует в гражданском законодательстве. Согласно ст. 136 ГК РФ доход понимается как все поступления, полученные в результате использования имущества, в том числе от сдачи его в пользование третьим лицам, от продажи, от использования при выполнении работ и оказании услуг. Однако закрепленный в ГК РФ подход не может быть использован для определения дохода в целях его налогообложения. Понятие "доход" в ГК определяется лишь с одной целью - указать лицо, которому принадлежат экономические результаты использования имущества. Кроме того, в п. 3 ст. 2 ГК РФ закреплено недвусмысленное положение о том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Очевидно, что это замечание относится и к понятийному аппарату [22, с. 109].

Таким образом, единственным способом, с помощью которого можно выявить существенные признаки понятия "доход", является толкование самого закона, устанавливающего налог с доходов физического лица.

На наш взгляд, теоретически возможно существование двух позиций, которые по-разному определяют содержание рассматриваемого термина. Согласно первому подходу, доходом является все полученное физическим лицом в результате осуществления какой-либо деятельности или от использования собственного имущества. В доход, согласно такой точке зрения, следует включать все материальные блага, которые безвозмездно поступают физическому лицу в собственность, в пользование или иным способом потребляются им. Так, суммы возмещения ущерба полностью будут отнесены к доходу физического лица, так же как и положительные валютные курсовые разницы или суммы денежного эквивалента, полученные за проданное имущество.

Вторая позиция сужает объем понятия. В соответствии с ней, доходом является разница между стоимостью всех полученных материальных благ и суммой расходов, потраченных на их получение. Иными словами, доход это лишь часть всех полученных физическим лицом материальных благ (неважно, на какой возмездной или безвозмездной основе), которая дополняет, увеличивает личное благосостояние физического лица. В соответствии с данным подходом, плата за труд является доходом физического лица, а сумма компенсации ущерба нет. Имущество, полученное в обмен на другое имущество, это лишь эквивалент, который не изменяет личного имущественного состояния физического лица. Номинальная стоимость векселя, полученная физическим лицом при предъявлении его к платежу, не может быть доходом, поскольку она соответствует сумме, переданной банку ранее, в момент получения векселя. Однако сумма дисконта по векселю относится к доходу, так как она появилась в результате использования денежных средств и увеличивает имущество физического лица.

В НК РФ указаны особенности налоговой базы при получении доходов в натуральной форме; в виде материальной выгоды; по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения; от долевого участия в организации; по операциям с ценными бумагами. С 2002 г. предусмотрено значительное снижение налогового бремени за счет расширения налоговых льгот для физических лиц.

Перечень доходов, полностью или частично освобождаемых от налогообложения, претерпел заметные изменения и дополнения по сравнению с аналогичным перечнем, применявшимся ранее.

В отличие от действовавшего подоходного налога налог на доходы физических лиц платят все без исключения категории граждан независимо от их профессиональной, социальной или какой-либо иной принадлежности. Такие категории граждан, как военнослужащие, работники правоохранительных органов и приравненные к ним лица, освобожденные прежде от налогообложения, должны платить налог с полученных ими доходов. В соответствии с положениями главы 23 НК РФ отдельные доходы, с которых подоходный налог не удерживается, включаются в налогооблагаемую базу налогоплательщика.

К числу указанных доходов относятся:

-   суммы доходов, получаемые учащимися дневной формы обучения различных образовательных заведений в период каникул;

-   суммы доходов, получаемые физическими лицами, осуществляющими старательскую деятельность на некрупных месторождениях, расположенных в труднодоступных районах.

Согласно указанной статье освобождается от налогообложения оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы как спортсменов, так и работников физкультурно-спортивных организаций в связи с осуществлением учебно-тренировочного процесса и участием в соревнованиях. Не облагаются налогом выплаты профсоюзных комитетов и молодежных и детских организаций своим членам, производимые за счет членских взносов и направленные на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых и спортивных мероприятий.

Не подлежат налогообложению доходы, если их размер не превысит 2001 руб., полученные физическими лицами в календарном году в виде:

-   материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, в том числе уволенным в связи с выходом на пенсию по возрасту или инвалидности;

-   подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей;

-   призов в денежной и натуральной форме на конкурсах, проводимых на основании решений Правительства Российской Федерации, законодательных органов государственной власти;

-   возмещения стоимости лекарственных средств, произведенного работодателем своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим работникам (пенсионерам), а также инвалидам [29, с. 66].

Наряду с полным или частичным освобождением доходов от налогообложения положения главы 23 НК РФ предусматривают также уменьшение налоговой базы на различные виды налоговых вычетов: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, профессиональные налоговые вычеты. В отличие от действовавшего подоходного налога, при исчислении которого использовались показатели минимального размера оплаты труда, стандартные налоговые вычеты установлены в виде фиксированных сумм.

1.2. Сущность налога на доходы и его место в налоговой системе

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на  общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226 - 1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723 - 1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает - признак не рабства, а свободы [6, с.9].

Итак, налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних стадиях государственной организации формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое далеко не всегда было добровольным , а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказано: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу». Видно, что процентная ставка данного «налога» четко определена.

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с церковной десятиной. Данная практика существовала в течении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так в Др. Греции в VII-VI вв. до н.э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, строительство храмов, укреплений и т.д.

В то же время в др. мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело - добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов [16, с. 72].

Многие же стороны современного государства зародились в Древнем Риме. Первоначально все государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. В мирное время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и государством были минимальны;  избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, т.к. это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий, а эти расходы обычно покрывались сдачей в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.

Определение суммы налога определялась каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.

В IV-III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались все новые города-колонии. Происходили изменения и в налоговом праве. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан, и их определение происходило каждые 5 лет. Римские граждане, проживавшие за пределами Рима платили как государственные, так и местные налоги [18, с. 106].

В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Необходимые средства же обеспечивались контрибуцией завоеванных  земель. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима, взимались постоянно.

Рим превращался в империю, в состав которой входили провинции, жители которых были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Они были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. При этом единой налоговой системы не существовало. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация часто сохраняла местную систему налогов. Изменялось лишь ее направление и использование.

Длительное время  в римских провинциях не существовало государственных  финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом была коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н.э.

Необходимость реорганизации финансового хозяйства  Римского государства, в  том числе и налоговая реформа , были одной         из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63г. до н.э. -14 г. н.э.). Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т.е. опиралась на предшествующие результаты).

Основным налогом в Древнем Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (с оборота, налог на наследство и т.д.) [19, с. 208].

Уже в Древнем Риме налоги выполняли не только фискальную, но и стимулирующую функцию, т.к. население вносило налоги деньгами, оно вынуждено было развивать рынок и товарно-денежные отношения, углублять процесс разделения труда урбанизации.

Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Широко практиковались в Византии и чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и прочие. Но обилие налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное налоговое бремя имело своим последствием сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства.

Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был по сути сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдъем», когда князья или княжеские дружины сами ехали за нею.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» было еще несколько ордынских тягот. В результате, взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным, поэтому главным источником внутренних платежей стали пошлины. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога  Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: «ямские», «пищальные» - для производства пушек, сборы на строительство укреплений и пр. Иван IV  также ввел дополнительные налоги. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда единицей налогообложения стал двор [10, с. 96].

Хотя политическое объединение русских земель относится к концу XV в., стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, однако одновременно с ним обложением населения занимались территориальные приказы. В связи с этим финансовая система России в XV-XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана.

Несколько упорядочена она была в царствование Алексея Михайловича (1629-1676), создавшего в 1655 г. Счетный приказ, деятельность которого позволила довольно точно определить государственный бюджет (выяснилось, что в 1680 г. 53,3% государственных доходов -за счет косвенных налогов).

Надо отметить, что неупорядоченность финансовой системы в то время  была характерна и для других стран [21, с. 118].

Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI-XVII вв. в Европе. Это государство еще не имело теории налогов. Практически не существовало крупного постоянного налога, поэтому периодически парламенты выдавали разрешения правителям производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Плательщиками налога обычно являлись люди, принадлежащие к 3-му сословию.

Государство не имело достаточного количества профессиональных чиновников, и в результате сборщиком налогов стал. как правило, откупщик. В Европе практиковался метод продажи с аукциона права взимания налога. К чему это приводило - понятно. Поэтому проблема справедливости налогообложения стояла очень остро и привлекала внимание многих ученых и государственных деятелей. Так, Ф. Бэкон в книге «Опыты или наставления нравственные и политические»  писал : «Налоги, взимаемые с согласия народа не так ослабляют его мужество; примером тому могут служить пошлины в Нидерландах. Заметьте, что речь у нас сейчас идет не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не  одинаково ее действие на дух народа» [24, с. 206].

Но только в конце XVII-XVIII в. в европейских странах стало формироваться административное государство, создавшее чиновничий аппарат и рациональную налоговую систему, состоявшую из косвенных и прямых (главная роль - подушный и податной) налогов.

Но отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических мер приводила порой к тяжелым последствиям (примером чему могут являться соляные бунты  в царствование Алексея Михайловича)

В последней трети XVIII  в Европе активно разрабатывались проблемы теории и практики налогообложения. В 1770 г. мин. финансов Франции Тэрре писал: «Я больше стараюсь добиться равенства в распределении налога, чем точной уплаты десятины» и, хотя Тэрре был вынужден вводить новые налоги (в связи с финансовым кризисом), он отдавал предпочтение косвенным налогом, которые дифференцировались исходя из того класса, к которому принадлежал предмет (товар первой необходимости, товар  роскоши и т.д.)

В этот же период создавалась теория налогообложения. Ее  основоположником считается  шотландский экономист и философ А. Смит.

Именно в конце XVIII  в. закладывались основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую, политику. Это касается, как стран Западной Европы, так и России. Еще при Петре I были образованы 12 коллегий, из которых четыре заведовали финансовыми вопросами. Екатерина II (1729-1796) преобразовала систему управления финансами. В 1802 г. манифестом Александра I «Об учреждении министерств» было создано Министерство Финансов и определена его роль.

В  80-х гг. XIX в. начало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг и т.д. Важную роль в налоговой системе играл подоходно-поимущественный налог. Он представлял собой прежде всего налог на капитал. Поимущественное обложение было прогрессирующим. В результате всякое слияние капиталов было практически невозможным. Плюс к этому дважды облагались налогом доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, а затем как выплаченные дивиденды. Подобный налоговый гнет толкал частных предпринимателей на путь спекуляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне [18, с. 67].

Подоходный налог появился в общемировой практике давно и сейчас он действует почти во всех странах мира. Место его рождения — Великобритания. Она ввела этот налог в 1798 году как временную меру. Но с 1842 года подоходный налог окончательно утвердился в английской налоговой практике. В других странах он функционирует с конца 19 начала 20 века.

Русский экономист Озеров И.Х. в начале нынешнего столетия кратко сформулировал причины, побудившие страны ввести подоходный налог:

-   требования рабочего класса;

-   интерес развивающейся промышленности;

-   дефицит бюджета.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

Наличие льгот и вычетов обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами - земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение, налогом с денежного капитала, домовым, промысловым и т.д. [13, с. 22]

Следует заметить, что уклонения от налогов не могут избежать даже страны с развитыми правовой и налоговой системами. В Швеции, например, по некоторым оценкам, не декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. В такой ситуации не вызывает сомнений важность четкого определения налогооблагаемой базы.

В решении этой проблемы цивилизованный мир использует два подхода: первый - глобальный, то есть ко всем доходам в совокупности, второй - шедулярный, то есть по каждому виду доходов в отдельности.

Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, поскольку налог рассчитывается на основе совокупного дохода, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов. Второй подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты.

Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в последние годы налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия, Монголия), ввела именно шедулярную систему (в 2003 году к разным видам доходов применяются ставки 6; 13; 30; 35%). В Европе, например, этой системы придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания, родина шедулярной системы, называемой в экономической литературе британской моделью обложения доходов, отказалась от нее почти двадцать лет назад [7, с. 90].

Опыт этих стран показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.

В частности, ставки налога, различающиеся по величине в разных регионах за счет местных ставок налога, могут значительно повлиять на распределение населения в стране. В США, например, именно разница в уровнях налогообложения спровоцировала в 70-е годы миграцию наиболее состоятельной части налогоплательщиков из городов и поселков в пригороды и сельскую местность. Сейчас в некоторых штатах (Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон) вообще нет местного индивидуального налога на доходы, а в таких, как Хемпшир, Теннесси, облагаются только процентные доходы и дивиденды [14, с. 80].

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.

Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам.

Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.

Понижение ставки налога после определенного высокого уровня доходов (регрессивная ставка) практикуется, пожалуй, только в США. Это объясняется крупной абсолютной суммой выплаты. В ходе налоговой реформы 1986 года в США максимальная ставка была существенно снижена, не облагаемый налогом минимум увеличен. Но наряду с этим было уменьшено и количество налоговых льгот [9, с. 64].

Типичными примерами льгот и вычетов являются: не облагаемый налогом минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может изменяться, вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели, расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ есть некоторая особенность в порядке предоставления вычетов, составляющих необлагаемый минимум: вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца, в котором доход превысит определенную величину. Количество вычетов зависит не только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года. Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года. В таком случае количество вычетов, предоставленных за год, будет больше, чем если бы большая часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога, исчисленного за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в зависимости от времени получения дохода.

Такое неравенство в отношении причитающегося к уплате налога с одинаковых сумм дохода некоторые критики называют дискриминацией в оплате труда, запрещенной Конституцией РФ.

В финансовом смысле нет равенства между налогоплательщиком, получившим доход в начале года, и налогоплательщиком, получившим такой же доход в конце года.

В подобных ситуациях в некоторых странах облагают доход по ставке, рассчитанной особым образом с учетом фактора времени получения дохода. Этот подход сложнее, чем применяемый в нашей стране, и требует хорошо развитых структур налогового контроля.

Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье.

В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация. Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например, замужняя женщина вправе выбирать: облагать свои доходы отдельно или вместе с доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый минимум [15, с. 127].

В российском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели такую норму.

Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.

Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму при покупке компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций, установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных активов, от публичных развлечений.

На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг, предоставленных за границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при соблюдении некоторых условий) облагаются налогом.

В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не облагается налогом в пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи. Одним стадом считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или девять коз, или семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50 тугриков на каждое стадо. Если же в течение налогового года по причине климатических катастроф, несчастных случаев или инфекционных болезней будет утеряна часть скота, налог за эту часть не платится [22 с. 25]

В России установлено освобождение от налогообложения доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности в течение пяти лет начиная с года образования хозяйства. Предусмотрена льгота по суммам доходов физических лиц от продажи выращенного в личном приусадебном хозяйстве скота, кроликов, нутрий, птицы (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром и переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, сбора и сдачи дикорастущих ягод, орехов, грибов как технического и лекарственного сырья растительного происхождения.

В России не облагаются налогом вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь, алименты, гранты и вознаграждения в области науки, культуры и искусства, стипендии студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов, учащихся учреждений профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, обучающихся по направлению служб занятости, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

-   в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством;

-   работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

-   государством малоимущим и социально незащищенным гражданам;

-   пострадавшим от террористических актов.

Суммы, выплачиваемые детям-сиротам на обучение, инвалидам на технические средства профилактики инвалидности и реабилитацию, на приобретение и содержание собак-проводников, вознаграждения, выплачиваемые за передачу кладов в государственную собственность, налогом на доходы также не облагаются.

Еще одна льгота, новая в российском налоговом законодательстве, но очень привлекательная для налогоплательщиков, состоит в том, что освобождается от налогообложения оплата работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Для экономически развитых стран характерны также возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например, в Германии у лиц, достигших возраста 64 лет, не облагаемый налогом минимум увеличивается более чем в два раза.

Чем бы ни отличались налоговые системы разных стран, в одном они схожи: в конце налогового периода (в России это год) проводится декларационная кампания. Суть ее состоит в том, что налогоплательщики сообщают государству о суммах полученного дохода и уплаченного (или еще не уплаченного) налога и заявляют свои права (если таковые имеются) на льготы и вычеты.

1.3. Этапы трансформации подоходного налогообложения в период
перестройки экономики РФ

Шкала подоходного налога (или даже просто максимальная ставка этой шкалы) - один из самых выразительных критериев социалистичности и либеральности экономики. За годы реформ максимальная ставка дважды снижалась с 60% до 30% (с «периодом реставрации» в 1992), а затем остановилась на 35% и оставалась одной из самых низких в Европе. С 1 января 2001 г. максимальная ставка еще раз снижена - до 30%, а с 1 января 2002 г. мы перешли к «плоской» шкале с единой ставкой 13%.

Рассмотрим историю подоходного налога в России с его возникновения до наших времен [16, с. 42]

В соответствии с постановлениями Временного Правительства России от 12 июня 1917 года, в срочном порядке были сочинены три чрезвычайно важные новеллы в области прямого обложения: изменены некоторые основания взимания и повышены ставки подоходного налога, а также налога на прирост прибылей и вознаграждения; введен новый «единовременный» налог.

В связи с введением нового налога и повышением старых наивысшая ставка прямого обложения в совокупности была доведена до 90 процентов общего дохода плательщика.

Подобное обложение стало как бы «национализацией» доходов имущих классов и его следовало рассматривать лишь как временную меру, вызванную крайним истощением финансовых ресурсов государства, хотя эта мера и противоречила некоторым положениям современной А.Ф. Керенскому теории финансового права.

Следует отметить, что новые законы были приняты в развитие нормативно-правовых актов о государственном подоходном налоге от 6 апреля 1916 года и о временном налоге на прирост прибыли от 13 мая 1916 года.

Понятно, что Временное Правительство существовало недолго, действовало в условиях экстремальных, а потому его налоговую политику вряд ли следует считать классической. и все же этот непродолжительный опыт новаторства в налогообложении имеет не только познавательное, но и поучительное значение. Хотя бы уже потому, что в России как нигде временные правила обладают способностью становиться перманентными устоями жизни целой огромной страны.

Постановлением Временного Правительства от 12 июня 1917 года «О повышении окладов государственного подоходного налога» было установлено, что доход, не превышающий одной тысячи рублей, освобождается от обложения указанным налогом. Была разработана очень подробная ведомость доходов и окладов налога из 89 разрядов, включавшая в себя доходы от одной тысячи рублей до 400 тысяч рублей. Низшая ставка зафиксированной в ведомости суммы налога составляла 1 процент, высшая - 33 процента. Доход, превышавший четыреста тысяч рублей, облагался в размере ста двадцати тысяч рублей с прибавлением к этой сумме по три тысячи пятьдесят рублей на каждые полные десять тысяч рублей сверх четырехсот тысяч рублей.

В 1917 году плательщики обязаны были, не дожидаясь получения окладных листов, внести не позже 1-го августа в территориальные казначейства или специальные кассы половину суммы подоходного налога, причитавшегося с дохода, показанного в их заявлениях. По получении же окладного листа им предписывалось довнести недоплаченную сумму налога не позже 2-го октября. Плательщики, не подавшие заявлений, должны были внести исчисленные с них суммы подоходного налога единовременно и полностью не позже 2-го октября.

Принятием данного нормативного акта Временное Правительство пыталось адаптировать к финансовой конъюнктуре 1917 года закон о подоходном налоге, установленный еще царской администрацией в начале 1916 года и получивший одобрение как в Государственной Думе, так и в Государственном Совете. Введением подоходного налога царское правительство признало то, что отрицало многократно: война не препятствует финансовым (как, впрочем, и другим) реформам. Наоборот, в периоды национального подъема преодолевается рутина и ослабевает сопротивление консервативной части общества, препятствующей политическому прогрессу и оздоровлению страны. Подоходный налог призван был стать первым шагом и необходимым условием дальнейших податных реформ.

Как царское, так и Временное Правительство понимали, что реформа реальных налогов, замена их неимущественными немыслима без введения подоходного налога. Увы, законодатели тогдашней России, как всегда, очень долго «запрягали». Первые поступления от подоходного налога планировалось получить в 1917 году. Однако если бы он был введен хотя бы в 1914 году, то власти в разгар военных действий имели бы точные данные о размерах всех доходов граждан Российской империи, и указанный налог работал бы с полной нагрузкой.

Этого не произошло. Несмотря на нормотворческие усилия Временного Правительства, подоходный налог в 1917 году не принес в казну государства ни одной копейки поступлений. А произошедшие затем политические события и вовсе сломали худо-бедно действовавшую налоговую систему России. Тем не менее принципы и методы, которыми руководствовалось Временное Правительство, внося коррективы в существовавшее до него налоговое законодательство, в чем-то сохраняют свою актуальность и применительно к нашему сегодняшнему переходному периоду.

До 1990 года ставки подоходного налога в СССР устанавливались путем внесения изменений в Указ Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 года «О подоходном налоге с населения».

23 апреля 1987 были приняты новые ставки для налогообложения доходов от индивидуальной трудовой деятельности.  Шкала для обложения доходов по месту основной работы осталась прежней.

Для доходов свыше 3000 руб/год (250 руб/мес) ставки отличались от ставок, действующих по месту основной работы и составляли от 332.40+20% с суммы, превышающей 3000 (3001-4000 руб/год) до 1332.40+65% с превышения (свыше 6000 руб/год).

Шкала ставок доходов по авторским гонорарам варьировалась от 1.5% (для сумм до 180 руб/год) до 98.40+13% (свыше 1200 руб/год).

Для прочих доходов - от 15.00+10% (300-360 руб/год) до 3171.40+69% (свыше 7000 руб/год).

23 апреля 1990 был принят и с 1 июля 1990 введен в действие Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства». Необлагаемый минимум составил 100 руб.

Ставки для всех целых сумм от 151 до 200 рублей перечислены в отдельной таблице. Чтобы не загромождать информационное пространство, вместо таблицы приведем формулу, которую можно из этой таблицы вывести: при зарплате 101-130 руб/мес - 29% с суммы, превышающей 100 руб; 131-150 руб - 30% с суммы, превышающей 101 руб.

Далее следовала прогрессивная шкала.

Таблица 1

Шкала налогообложения с 1 июля 1990 г.

Доход, руб/мес	Ставка налога
151 – 700	14.70 + 13% с суммы, превышающей 150 руб
701 – 900	86.20 + 15% с превышения
901 –1100	116.20 + 20% с превышения
1101 –1300	156.20 + 30% с превышения
1301 –1500	216.20 + 40% с превышения
1501 –3000	296.20 + 50% с превышения
от 3001	1046.20 + 60% с превышения

Доходы от внештатной работы, а также дивиденды и материальная помощь лицам, не состоящим в штате предприятий в суммах от 5 до 700 руб/мес облагались по 8 ставкам (от 1.5% до 13%), а начиная с 700 - по стандартным ставкам.

Шкала для авторских гонораров составила от 1.5% (для сумм до 180 руб/год) до 12554.40+60% (свыше 1200 руб/год). Для наследников авторов налог составлял от 60% (до 500 руб/год) до 11725.00+90% (свыше 15000 руб/год).

Шкала для индивидуальной трудовой деятельности начиная с 3000 руб/год (250 руб/мес) отклонялась от основной шкалы в жесткую сторону и достигала потолка в 1332.40+60% уже при суммах свыше 6000 руб/год (500 руб/мес).

Для прочих доходов - от 10% с превышения (300-360 руб/год) до 1976.40+60% (свыше 5000 руб/год).

С декабря 1990 года в рамках «войны законов», начавшейся объявлением государственного суверенитета РСФСР 12 июня 1990 года, происходила «война налогов».

2 декабря 1990 принят Закон РСФСР «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» (N392-I). В нем статьи союзного закона о подоходном налоге были изложены в другой редакции.

Необлагаемый минимум приравнен к минимальной зарплате, которая к тому времени в рамках конкурентной гонки союзного и российского правительств составляла в РСФСР 150 руб.

В таблице для сумм от 151 до 200 руб. цифры были такими: 151 руб - 20 коп, 152 - 50 коп, 153 - 90 коп, 154 - 1р40к, 155-200 руб. - 40% с суммы, превышающей 150 руб.

Таблица 2

Шкала налогообложения с 1 января 1991 г.

Доход, руб/мес	Ставка налога
200 –1000	20.00 + 13% с суммы, превышающей 200 руб
1001 –1200	124.00 + 15% с превышения
1201 –1400	154.00 + 20% с превышения
1401 –1600	194.00 + 30% с превышения
1601 –3000	254.00 + 40% с превышения
свыше 3000	814.00 + 50% с превышения

Ставки обложения остальных доходов были ужесточены «снизу» и ослаблены «сверху» по сравнению с союзными ставками:

Доходы от внешатной работы, а также дивиденды и материальная помощь лицам, не состоящим в штате предприятий в суммах от 5 до 1000 руб/мес облагались по 6 ставкам (от 3% до 13%), а начиная с 1000 - по стандартным ставкам.

Шкала для авторских гонораров составила от 3% (для сумм до 180 руб/год) до 9768.00+50% (свыше 36000 руб/год).  Шкала для индивидуальной трудовой и предпринимательской деятельности не имела необлагаемого минимума, и вплоть до 19200 руб/год (1600 руб/мес) шла параллельно основной с опережением на 6 руб/мес, а затем останавливалась на 35%.

Таблица 3

Шкала для индивидуальной трудовой деятельности  с 1 июля 1990 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 12001	до 1000	13%
12002-14400	до 1200	1560 + 15% с превышения
14401-16800	до 1400	1920 + 20% с превышения
16801-19200	до 1600	2400 + 30% с превышения
свыше 19200	св.1600	3120 + 35% с превышения

Статьи о налогообложении прочих доходов вообще заменены пометкой «На территории РСФСР не применяется».  19 апреля 1991 года, когда Союз готовился к реформе розничных цен, а Россия - к первым президентским выборам, ставки налогов в России были изменены даже не законом, а постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР.  Необлагаемый минимум повышен до 210 руб. Прогрессивная шкала съехала вниз на 21 руб. 30 коп.

Таблица 4

Шкала налогообложения с 1 апреля 1991 г.

Доход, руб/мес	Ставка налога
210 –1000	13% с суммы, превышающей 210 руб
1001 –1200	102.70 + 15% с превышения
1201 –1400	132.70 + 20% с превышения
1401 –1600	172.70 + 30% с превышения
1601 –3000	232.70 + 40% с превышения
свыше 3000	792.70 + 50% с превышения

Шкала для доходов и выплат не по месту основной работы в пределах от 5 до 1000 руб/мес сократилась с 6 до 4 ставок (от 2% до 13%), а начиная с 1000 шла параллельно общей шкале, опережая ее на 16.80 (т.е. на 4.50 меньше прежних ставок этой шкалы).

Шкала для авторских гонораров из 9 ставок была ослаблена снизу - 2% для сумм до 360 руб/год вместо 3% для сумм до 180 руб/год, проценты для максимума остались прежними - 9714.00+50% для сумм свыше 36000 руб/год.

Шкала для индивидуальной и коллективной предпринимательской деятельности до 12001 руб/год (1000 руб/мес) приравнивалась к основной или внештатной - в зависимости от наличия/отсутствия места основной работы. Свыше 12001 - осталась прежней для граждан имеющих место основной работы, а для неимеющих - шла с отставанием на 327р60к/год (27р30к/мес), исходя из необложения первых 210 рублей.

11 июня 1991 в ответ на это союзный парламент принял поправки к закону о подоходном налоге, которыми ввел в действие с 1 апреля еще более низкие ставки, установив верхний предел в 30%, а нижнюю ставку уменьшив с 13 до 12%. Необлагаемый минимум, правда, остался ниже российского - 160 руб.

Таблица 5

Шкала налогообложения с 1 апреля 1991 г.

Доход, руб/мес	Ставка налога
161 –1000	12% с суммы, превышающей 160 руб
1001 –2001	100.80 + 15% с превышения
2002 –3000	250.80 + 20% с превышения
свыше 3000	450.80 + 30% с превышения

Доходы от внештатной работы и материальная помощь лицам, не состоящим в штате предприятий в суммах от 5 до 1000 руб/мес облагались по 6 ставкам (от 2% до 12%), а начиная с 1000 - по стандартным ставкам.

Потолок для авторских гонораров тоже снижен до 30%. Шкала составила от 2% (для сумм до 120 руб/год) до 5409.60+30% (свыше 36000 руб/год). Для наследников авторов шкала осталась прежней - от 60% (до 500 руб/год) до 11725.00+90% (свыше 15000 руб/год).

Шкала для индивидуальной и коллективной предпринимательской деятельности до 6000 руб/год (500 руб/мес) приравнивалась к основной или внештатной = в зависимости от наличия/отсутствия места основной работы. Свыше 6000 - полностью совпадала с основной и внештатной.

3 июля 1991 Россия догнала Союз, приняв поправки к своему Закону «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» (Закон 1534-I). Поправки вводились в действие с 1 апреля 1991, т.е. одновременно с союзным законом.

Прогрессивная шкала отличалась от новой союзной лишь наличием своего, российского минимума в 210 руб. и вытекающим из него отставанием на 6 руб. во всех ставках.

Таблица 6

Шкала налогообложения с 1 апреля 1991 г.

Доход, руб/мес	Ставка налога
201 –1000	12% с суммы, превышающей 160 руб
1001 –2001	94.80 + 15% с превышения
2002 –3000	244.80 + 20% с превышения
свыше 3000	444.80 + 30% с превышения

Доходы от внештатной работы, дивиденды и материальная помощь лицам, не состоящим в штате предприятий в суммах от 5 до 1000 руб/мес облагались по 4 ставкам (от 2% до 12%), а начиная с 1000 - по стандартным ставкам с опережением на 16 руб.20 коп. Шкала для авторских гонораров составила от 2% (для сумм до 360 руб/год) до 5532.00+30% (свыше 36000 руб/год). Шкала для индивидуальной и коллективной предпринимательской деятельности была изложена в годовом, а не месячном исчислении, но при перерасчете совпадала с основной или внештатной - в зависимости от наличия/отсутствия места основной работы.

С началом реформ российская шкала сначала стала заметно прогрессивнее. 7 декабря 1991 года, за день до подписания Беловежских соглашений, Верховный Совет принял Закон РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» (N1998-I), который вводился в действие с 1 января 1992, хотя и был опубликован только в марте (!) 1992 года. Необлагаемый минимум приравнен к установленному законом минимальному размеру оплаты труда (в I квартале 1992 составлял 342 руб, а со II квартала - 900 руб).

Вместо множества шкал введена единая прогрессивная шкала.

Таблица 7

Шкала налогообложения с 1 января 1992 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 42.000	до 2.500	12%
42.001- 84.000	2.500- 5.000	5.040 + 15% с превышения
84.001-120.000	5.000-10.000	11.340 + 20% с превышения
120.001-180.000	10.000-15.000	18.540 + 30% с превышения
180.001-300.000	15.000-25.000	36.540 + 40% с превышения
300.001-420.000	25.000-35.000	84.540 + 50% с превышения
свыше 420.000	свыше 35.000	144.540 + 60% с превышения

16 июля 1992 Законом РФ «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России (N3317-I) ставки задним числом - опять же с 1 января 1992 года - были изменены, из 7-ступенчатой шкала превратилась в 4-ступенчатую.

Таблица 8

Шкала налогообложения с 1 января 1992 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 200.000	до 16.667	12%
200.001-400.000	16.667-33.333	24.000 + 20% с превышения
400.001-600.000	33.333-50.000	64.000 + 30% с превышения
свыше 600.000	свыше 50.000	124.000 + 40% с превышения

6 марта 1993 года Законом РФ «О внесении изменений и дополнений в законы РСФСР «О государственных пенсиях в РСФСР», «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», законы Российской Федерации «О государственной пошлине», «О налоге на имущество предприятий», «О налоге на добавленную стоимость», «О подоходном налоге с физических лиц» (N4618-I) Верховный Совет сократил шкалу до 3 ставок - 12, 20 и 30%. Такой (хотя абсолютные цифры менялись) она оставалась до начала 1996 года.

Таблица 9

Шкала налогообложения с 1 января 1993 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес
до 1.000.000	до 83.333	12%
1.000.000-2.000.000	83.333-166.667	120.000 + 20% с превышения
Свыше 2.000.000	свыше 166.667	320.000 + 30% с превышения

Указом N 2129 «О регулировании некоторых вопросов налогообложения юридических лиц» были снижены ступеньки налога втрое за весь прошедший 1993 год и впятеро - на будущее, с 1994 г.

Таблица 10

Шкала налогообложения с 1 января 1993 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 3.000.000	до 250.000	12%
3.000.000-6.000.000	250.000-500.000	360.000 + 20% с превышения
Свыше 6.000.000	свыше 500.000	960.000 + 30% с превышения

 

Таблица 11

Шкала налогообложения с 1 января 1994 г.

 

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 5.000.000	до 416.667	12%
5.000.000-10.000.000	416.667-833.333	600.000 + 20% с превышения
свыше 10.000.000	свыше 833.333	1.600.000 + 30% с превышения

К концу 1994 года ставки были установлены Федеральным законом (74-фз от 23 декабря 1994) - и опять с 1 января почти закончившегося года.

Таблица 12

Шкала налогообложения с 1 января 1994 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 10.000.000	до 833.333	12%
10.000.001-50.000.000	833.333-4.166.667	1.200.000 + 20% с прев.
свыше 50.000.000	свыше 4.166.667	9.200.000 + 30% с прев.

Ставки, установленные Федеральным законом 22-фз от 5 марта 1996 - после избрания Думы второго созыва (шкала стала 5-ступенчатой и максимальная ставка поднялась).

Таблица 13

Шкала налогообложения с 1 января 1996 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 12.000.000	до 1.000.000	12%
12.000.001-24.000.000	1 млн - 2 млн	1.440.000 + 20% с прев.
24.000.001-36.000.000	2 млн - 3 млн	3.840.000 + 25% с прев.
36.000.001-48.000.000	3 млн - 4 млн	6.840.000 + 30% с прев.
свыше 48.000.000	свыше 4 млн	10.440.000 + 35% с прев.

Ставки, установленные Федеральным законом 159-фз от 31 декабря 1997 - с учетом деноминации рубля в 1000 раз.

 Таблица 14

Шкала налогообложения с 1 января 1998 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до 20.000	до 1.667	12%
20.000- 40.000	1.667 - 3.333	2.400 + 15% с прев.
40.000- 60.000	3.333 - 5.000	5.400 + 20% с прев.
60.000- 80.000	5.000 - 6.667	9.400 + 25% с прев.
80.000-100.000	6.667 - 8.333	14.400 + 30% с прев.
свыше 100.000	свыше 8.333	20.400 + 35% с прев.

В 1997 году в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты поступило в целом менее половины положенной суммы подоходного налога, причем степень уклонения от уплаты этого налога увеличилась среди наиболее богатых и значительно уменьшилась среди наименее обеспеченных слоев населения. Так, 10 процентов населения с наивысшими доходами уплатило около 17 процентов положенных налогов. Увеличение сбора подоходного налога до 75 процентов дало бы сумму, равную предусмотренной в федеральном бюджете величине трансфертов, выделяемых регионам. Одна из причин уклонения от уплаты подоходного налога - высокие прогрессивные ставки при низкой величине доходов. Рецепт предлагался такой: «Введение новой шкалы подоходного налога, более «плоской», с меньшими ставками, но зато распространяющейся на все виды доходов, включая кредиты, страховые полисы и т.п., которые сегодня представляют главные способы уклонения от налогов лиц с высокими доходами».

В нижнюю часть шкалы Правительство тоже хотело внести изменение, а именно - повысить необлагаемый минимум, составлявший в 2001 г. 83 рубля 49 копеек.

Правительственный проект поправок, рассмотренный Думой 2 июля 1998 г. одновременно с «антикризисным пакетом», предлагал пересмотреть сетку «в пользу богатых» - минимальная ставка остается прежней - 12% с дохода до 20 тыс/год, а максимальная снижается с 35% до 30. Одновременно Правительство предлагало отменить около половины существующих в законе льгот, а также облагать все доходы, полученные не по месту основной работы, по ставке 20%. Таким образом 20% превратились бы в единую ставку для любых сколько-нибудь существенных доходов, т.к. низы не смогут, а верхи - не захотят получать их по месту основной работы. Предполагаемый эффект для бюджета - 20 миллиардов за полугодие. Проект не прошел.

По поручению Думы Закон преобразился до неузнаваемости. От него остались лишь налогообложение процентов по вкладам, если проценты в одном банке за год превышают 10 МРОТ (834 руб. 90 коп.); уменьшение льгот по продаже жилья и другого имущества; обложение завышенных доходов по страхованию имущества; неприменение льгот, не предусмотренных впрямую законом о подоходном налоге и правительственная новая шкала, включая единую ставку для доходов по неосновной работе, вкладам и завышенной страховке - но уже не 20, а 15%.

Таблица 15

Шкала налогообложения с 1 января 2000 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	В федеральный бюджет	В региональные бюджеты
до  30.000	2.500	3%	9%
30.001- 60.000	2.500 - 5.000	3%	2.700 + 12% с прев.
60.001- 90.000	5.000 - 7.500	3%	6.300 + 17% с прев.
90.001-150.000	7.500 -12.500	3%	11.400 + 22% с прев.
150.001-300.000	12.500 -25.000	3%	24.600 + 32% с прев.
свыше 300.000	свыше 25.000	3%	72.600 + 42% с прев.*

Ставки, установленные Федеральным законом 207-фз от 25 ноября 2000 г.

Таблица 16

Шкала налогообложения с 1 января 2001 г.

Доход, руб/год	Доход, руб/мес	Ставка налога
до  50.000	4.167	12%
50.001-150.000	4.167 -12.500	6.000 + 20% с прев.
свыше 150.000	свыше 12.500	26.000 + 30% с прев.

Если пересчитать месячный доход, соответствующий ставкам налога, по курсу доллара на момент введения ставок в действие, получается следующая картина.

 Таблица 17

Шкала налогообложения 1990-2001 гг.

Год	1990	1991			1992		1993		1994	1995	1996	1998	2000	2001
Месяц	IV	I	IV	VII	I	VII	IV	XII	I	I	I	I	I	I
Курс $	15	20	35	40	200	150	750	1250	1500	4000	5000	6	20	25
Не облагаемая	10	10	6	5									4	3,5
12%				25	12,5	111	111	200	278	208	200	280	125	167
13%	50	50	30
15%	60	60	35	50	25							555	250
20%	75	70	40	75	50	222	222	400	555	1042	400	833	375	500
25%											600	1111	625
30%	90	80	45		75	333					800	1389
40%	100	150	85		125
50%	200				175

2. Основы организации уплаты налога на доходы
физических лиц

2.1. Плательщики налога на доходы физических лиц и организация их
учета

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации, или не являются, но получают доходы от источников в РФ.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (глава 3). К "физическим лицам" в терминах Налогового кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.2 ст.11).

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).

В основе определения налогового статуса физического лица по российскому законодательству лежат критерии резидентства и территориальности. В соответствии с критерием резидентства плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица-налоговые резиденты РФ. Для признания резидентом физическому лицу необходимо фактически находиться на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Налоговые резиденты РФ уплачивают названный налог со всех полученных ими доходов, вне зависимости от места нахождения источников этих доходов, т.е. налогообложению подлежат доходы, полученные налоговыми резидентами РФ как от источников в России, так и за ее пределами.

Согласно принципу территориальности, в число плательщиков налога на доходы физических лиц входят физические лица, которые, не будучи налоговыми резидентами РФ, получают доходы от источников, расположенных в России. Доходы от источников в РФ могут быть получены в связи с осуществлением физическим лицом какой-либо деятельности на российской территории. К ним, в частности, относятся доходы от использования в РФ авторских или иных смежных прав, доходы от сдачи в аренду или реализации имущества, находящегося в РФ, пенсии, стипендии, пособия, полученные в соответствии с российским законодательством, и т.д.

Критерии резидентства и территориальности используются в налоговом законодательстве большинства зарубежных стран. Однако в силу того, что разные государства имеют различные экономические интересы и возможности, есть страны, где получение статуса налогоплательщика базируется исключительно на принципе резидентства. В то же время в ряде государств налоговые системы основываются только на принципе территориальности. Но чаще всего все же имеет место сочетание критериев резидентства и территориальности (Великобритания, США, Франция, Италия и др.), характерное и для российской законодательной практики.

Под физическими лицами-плательщиками налога на доходы физических лиц понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Доказательством принадлежности к гражданству РФ на основании ст.10 Закона РФ "О гражданстве Российской Федерации" выступают паспорт гражданина РФ или удостоверение личности гражданина РФ, а до их получения - свидетельство о рождении или иной документ, содержащий указание на гражданство лица.

Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства РФ (ст.11 Закона РФ "О гражданстве Российской Федерации"). Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом. Лицом без гражданства считается лицо, не принадлежащее к гражданству РФ и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ (ст.6.1 НК РФ). Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Для российских граждан в качестве такого документа выступает паспорт гражданина РФ, загранпаспорт гражданина СССР образца до 1997 г., дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка.

Согласно ст.24 Федерального закона "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", иностранные граждане и лица без гражданства могут въезжать на территорию РФ и выезжать за ее пределы при наличии российской визы, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Россией в этом качестве.

Период временного пребывания в РФ иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ.

В соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 29 ноября 2001 г. N БГ-3-08/415 (п.3), граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ, и иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2002 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, имеющие продолжительность работы в России в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

-   на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;

-   на дату отъезда гражданина РФ на постоянное место жительства за пределы РФ;

-   на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в России российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Например, гражданин РФ работает в российской организации. 29 января 2002 года он был направлен в служебную загранкомандировку. В загранпаспорте проставлена дата выезда за пределы территории РФ - "29.01.01". Вернулся гражданин в Россию 6 августа 2002 года, в паспорте проставлена дата пересечения границы: "06.08.01". Отсчет дней пребывания за пределами территории РФ начинается с 30 января 2002 года и заканчивается 5 августа 2002 года. Этот период составляет 188 дней. На территории РФ гражданин находился в 2002 году 177 дней (365 - 188), то есть меньше 183 дней, поэтому он не признается налоговым резидентом РФ [15, с. 90].

Пример 2. Гражданин РФ работает в российской организации. В течение календарного года продолжительностью 365 дней он три раза направлялся в служебные загранкомандировки сроком на 100 дней, 20 дней и 40 дней, всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 160 дней (100 + 20 + 40). Кроме того, гражданин выезжал на лечение за границу на срок 24 дня. В общей сложности гражданин провел за границей 184 дня (160 + 24), а на территории РФ - 181 день (365 - 184), то есть менее 183 дней. Таким образом, гражданин не признается налоговым резидентом Российской Федерации.

Пример 3. Гражданин РФ работает на российском предприятии и получает доход в виде заработной платы. 28 апреля 2002 года он уезжает на постоянное место жительства в Литву. Период пребывания российского гражданина на территории РФ в течение 2002 года составит 115 дней. Следовательно, гражданин не является налоговым резидентом РФ.

К каким же налоговым последствиям приведут ситуации, описанные в примерах 1, 2 и 3, в свете нового налогового законодательства? Статьей 224 главы 23 НК РФ установлена ставка для налогообложения любых доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами от российских источников, в размере 30 процентов. При этом не имеет значения, во исполнение каких отношений налогоплательщика с налоговым агентом произведена выплата доходов. Кроме того, доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом, не уменьшаются на стандартные вычеты при исчислении налога на эти доходы. Поэтому бухгалтерия российской организации, установив, что ее работник в отчетном налоговом периоде имеет статус налогового нерезидента, должна пересчитать налог на доходы последнего по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов.

Например, российская организация имеет разрешение Федеральной миграционной службы России на привлечение иностранных работников и заключает трудовые контракты с иностранными гражданами на календарный год. Налог на доходы иностранных работников российская организация должна исчислять с 1 января 2002 года по ставке 13 процентов с предоставлением стандартных вычетов. При этом контракт должен предусматривать, что в 2002 году работник проработает в организации не менее 183 дней. Рассмотрим два варианта:

а) контракт с гражданином Казахстана заключен с 1 ноября 2001 года по 31 октября 2002 года. В 2002 году гражданин будет находиться на территории России в течение 304 дней. В таком случае он признается налоговым резидентом РФ с 1 января 2002 года;

б) контракт с гражданином Латвии заключен с 1 апреля 2001 года по 31 марта 2002 года. Далее контракт не продляется, и гражданин выезжает за пределы территории России. В 2002 году гражданин, находясь на территории РФ 90 дней, то есть менее 183 дней, не будет признан налоговым резидентом РФ.

С принятием гл.23 НК РФ о налоге на доходы физических лиц произошли существенные изменения в порядке представления в налоговые органы налоговых деклараций. В настоящее время обязанность подачи налоговых деклараций возлагается на следующие категории налогоплательщиков:

-   физических лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

-   частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от частной практики;

-   физических лиц, получающих вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, исходя из сумм вознаграждений;

-   физических лиц-налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами РФ, исходя из сумм этих доходов;

-   физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Все остальные физические лица имеют право представить декларацию в налоговый орган по месту жительства. Например, налоговая декларация может быть подана в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено статьей 218 НК РФ, а также для получения социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. В частности, при наличии у налогоплательщика права на стандартные налоговые вычеты налоговый орган может произвести перерасчет налоговой базы с учетом предоставления таких вычетов по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на вычеты.

Формы деклараций по налогу на доходы физических лиц (N 3-НДФЛ для налоговых резидентов РФ и N 4-НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ) и Инструкция по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц за 2002 г. утверждены приказом МНС РФ от 1 ноября 2001 г. N БГ-3-08/378.

В налоговых декларациях физические лица указывают: все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Одной из проблем налогового права в целом и правового регулирования налогообложения доходов физических лиц в частности является проблема двойного налогообложения. Актуальность рассматриваемой проблемы и необходимость поиска путей ее разрешения обусловливаются тем, что двойное обложение препятствует развитию интеграционных процессов, охватывающих различные сферы взаимоотношений государств, и прежде всего область экономики, затрудняет перемещение капиталов и лиц.

Оборотной стороной двойного налогообложения является уклонение от налогов, когда физические лица, стремясь избавиться от излишнего налогового бремени, настолько успешно это делают, причем нередко вполне легальными способами, что избегают вообще какого-либо обложения или добиваются уменьшения его до более низких размеров, чем предусматриваемые законами любой из заинтересованных стран. Для последних неисполнение (исполнение не в полном объеме) налогоплательщиками своих фискальных обязательств крайне нежелательно, так как влечет недополучение казной определенной части государственных доходов. "Уклонение от уплаты налогов развивалось вместе с налогообложением в такой мере, что в качестве коррелятива к закону Вагнера о постоянном росте государственных расходов" в экономической науке был сформулирован "закон роста сопротивления налогу", - отмечает известный французский ученый, специалист по финансовому праву П.М. Годме.

Но самым важным, пожалуй, является тот факт, что двойное налогообложение, равно как и уклонение от налогов, в большинстве случаев нарушает один из основных постулатов налогового права - принцип справедливости.

Применительно к налогу на доходы физических лиц о двойном налогообложении можно говорить в том случае, если один и тот же налогоплательщик облагается данным налогом в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух или более государствах за один и тот же период.

Устранению двойного налогообложения посвящена статья 232 НК РФ. Согласно п.1 этой статьи, суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, фактически уплаченные налогоплательщиком-налоговым резидентом РФ на территории зарубежного государства в соответствии с законодательством этого государства, могут быть засчитаны при уплате налога в России лишь при наличии договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и данным государством, в котором предусматривается возможность освобождения от повторной уплаты налога с того же дохода в РФ. Для получения такого освобождения налогоплательщик должен представить в органы МНС РФ документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (п.2 ст.232 НК РФ).

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога.

Физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, для освобождения от уплаты налога необходимо, помимо вышеназванного документа, представить в органы МНС РФ официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

2.2. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

В главе 23 НК РФ даны определения следующих понятий:

-   налоговая база (статья 210);

-   налоговый период (статья 216);

-   налоговые вычеты (статьи 218, 219, 220, 221);

-   дата фактического получения дохода (статья 223);

-   налоговые ставки (статья 224).

Налоговая база включает в себя все доходы налогоплательщика, полученные им в течение налогового периода. При этом законодатель выделил следующие виды доходов, которые следует учесть при расчете налоговой базы: а) доходы, полученные в денежной форме; б) доходы, полученные в натуральной форме; в) доходы, полученные в виде материальной выгоды; г) возникшие у налогоплательщика права на распоряжение доходами. Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату фактического получения доходов.

Налоговый период, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет календарный год.

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. В соответствии с НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц получили право на следующие налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Налоговые вычеты, действующие с 1 января 2002 года, установлены в фиксированных суммах. По ранее действовавшему Закону "О подоходном налоге с физических лиц" размеры предоставляемых вычетов зависели от размеров МРОТ. Расходы, принимаемые в качестве налоговых вычетов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расходов.

Дата фактического получения дохода - это день, в который необходимо исчислить налог на доход физического лица. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Порядок определения даты фактического получения дохода представлен в таблице 18.

Таблица 18

Порядок определения даты фактического получения дохода

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|          Вид дохода            |  Дата фактического получения дохода  |

|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|

|Доход в денежной форме          |1. День выплаты дохода наличными дене-|

|                                |жными средствами                      |

|                                |2. День перечисления  дохода  на  счет|

|                                |налогоплательщика в банке             |

|                                |3. День перечисления дохода на банков-|

|                                |ские счета третьих лиц по распоряжению|

|                                |налогоплательщика                     |

|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|

|Доход в натуральной форме       |День передачи налогоплательщику дохода|

|                                |в натуральной  форме (в виде  товарно-|

|                                |материальных  ценностей, оплаты  услуг|

|                                |и пр.)                                |

|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|

|Доход в виде материальной выгоды|1. День уплаты налогоплательщиком про-|

|                                |центов по полученным  заемным (кредит-|

|                                |ным) средствам                        |

|                                |2. День  приобретения  товаров (работ,|

|                                |услуг) по ценам ниже рыночных         |

|                                |3. День приобретения ценных бумаг     |

|————————————————————————————————|——————————————————————————————————————|

|Доход в виде оплаты труда       |Последний день месяца, за который  на-|

|                                |логоплательщику был начислен  доход за|

|                                |выполненные трудовые обязанности в со-|

|                                |ответствии с трудовым договором (конт-|

|                                |рактом)                               |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Налоговая ставка по определению, данному в пункте 1 статьи 53 НК РФ, - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в виде размера процента, который следует применить к налоговой базе при исчислении налога. Главой 23 НК РФ введены две твердо фиксированные налоговые ставки - 13% и 30%. Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Общую формулу определения величины налога можно представить в следующем виде:

(налоговая база) = (объект налогообложения в денежном выражении) - (налоговые вычеты);

(налог на доходы физических лиц) = (налоговая база) х (ставка налога в %) / 100.

Пунктом 4 статьи 210 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 30 процентов, налоговые вычеты не применяются. Поэтому в таких случаях в приведенной формуле налоговые вычеты будут равны нулю.

Общую схему исчисления налога по разным ставкам представим в виде таблицы 19.

Таблица 19

Общая схема исчисления налога по разным ставкам

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Ставка|        Вид дохода          | Вычеты  |Предос- |Налого-|Порядок |

|налога|                            |         |тавление|вая ба-|исчисле-|

|      |                            |         |вычетов |за     |ния  на-|

|      |                            |         |(кем   и|       |лога    |

|      |                            |         |когда)  |       |        |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

|   1  |             2              |    3    |   4    |    5  |    6   |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

| 30%  |1. Дивиденды.               |   Нет   |Не  пре-|Получе-|Отдельно|

|      |2. Доходы, получаемые  физи-|         |достав- |нный   |по  каж-|

|      |ческими  лицами, не являющи-|         |ляются  |доход  |дой сум-|

|      |мися налоговыми  резидентами|         |        |       |ме дохо-|

|      |                            |         |        |       |лученно-|

|      |                            |         |        |       |го в ка-|

|      |                            |         |        |       |лендар- |

|      |                            |         |        |       |ном году|

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

| 13%  |Доходы индивидуальных  пред-|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

|      |принимателей                |ные,  со-|вым  ор-|нный   |ющим    |

|      |                            |циальные,|ганом   |доход, |итогом с|

|      |                            |имущест- |при  по-|умень- |начала  |

|      |                            |венные,  |даче де-|шенный |кален-  |

|      |                            |професси-|кларации|на сум-|дарного |

|      |                            |ональные |за исте-|му  вы-|года    |

|      |                            |         |кший ка-|четов  |        |

|      |                            |         |лендар- |       |        |

|      |                            |         |ный  год|       |        |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

Продолжение таблицы 19

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

|   1  |             2              |    3    |   4    |    5  |    6   |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

| 13%  |1. Вознаграждения по догово-|Профес-  |Налого- |Получе-|Нараста-|

|      |рам гражданско-правового ха-|сиональ- |вым аге-|нный   |ющим    |

|      |рактера.                    |ные      |нтом при|доход, |итогом  |

|      |2. Вознаграждения за  созда-|         |исчисле-|умень- |с начала|

|      |ние, исполнение или иное ис-|         |нии  на-|шенный |кален-  |

|      |пользование произведений на-|         |лога    |на сум-|дарного |

|      |уки, литературы и искусства.|         |        |му  вы-|года    |

|      |3. Вознаграждения    авторов|—————————|————————|четов  |        |

|      |открытий, изобретений,  про-|Стандарт-|Налого- |       |        |

|      |мышленных образцов.         |ные,  со-|вым  ор-|       |        |

|      |                            |циальные,|ганом   |       |        |

|      |                            |имущест- |при  по-|       |        |

|      |                            |венные,  |даче на-|       |        |

|      |                            |профес-  |логовой |       |        |

|      |                            |сиональ- |деклара-|       |        |

|      |                            |ные      |ции   по|       |        |

|      |                            |         |истече- |       |        |

|      |                            |         |нии  ка-|       |        |

|      |                            |         |лендар- |       |        |

|      |                            |         |ного го-|       |        |

|      |                            |         |да      |       |        |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

| 13%  |1. Оплата  труда по трудовым|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

|      |контрактам (соглашениям).   |ные      |вым аге-|нный   |ющим    |

|      |2. Полная или частичная  оп-|         |нтом при|доход, |итогом  |

|      |лата организациями или инди-|         |исчисле-|умень- |с начала|

|      |видуальными предпринимателя-|         |нии  на-|шенный |кален-  |

|      |ми за своего работника това-|         |лога    |на сум-|дарного |

|      |ров (работ, услуг).         |         |        |му  вы-|года    |

|      |3. Передача    организациями|         |        |четов  |        |

|      |или индивидуальными предпри-|—————————|————————|       |        |

|      |нимателями своему  работнику|Стандарт-|Налого- |       |        |

|      |товаров,  выполнение  в  его|ные (если|вым  ор-|       |        |

|      |интересах работ,  оказание в|они    не|ганом   |       |        |

|      |его интересах  услуг на без-|предоста-|при  по-|       |        |

|      |возмездной основе.          |влены на-|даче на-|       |        |

|      |4. Материальная  выгода, по-|логовым  |логовой |       |        |

|      |лученная  работником от при-|агентом),|деклара-|       |        |

|      |обретения   товаров  (работ,|социаль- |ции   по|       |        |

|      |услуг) у организации или ин-|ные,     |истече- |       |        |

|      |дивидуального предпринимате-|имущест- |нии  ка-|       |        |

|      |ля, с которыми работник сос-|венные   |лендар- |       |        |

|      |тоит в трудовых  отношениях,|         |ного го-|       |        |

|      |по ценам ниже рыночных.     |         |да      |       |        |

|      |5. Иные  доходы,  полученные|         |        |       |        |

|      |налогоплательщиком  от нало-|         |        |       |        |

|      |гового агента, с которым  он|         |        |       |        |

|      |состоит в трудовых отношени-|         |        |       |        |

|      |ях.                         |         |        |       |        |

|——————|————————————————————————————|—————————|————————|———————|————————|

| 13%  |Другие  доходы,   признанные|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

|      |объектом     налогообложения|ные,  со-|вым  ор-|нный   |ющим    |

|      |в соответствии  со  статьями|циальные,|ганом   |доход, |итогом  |

|      |208, 209 НК РФ, не  перечис-|имущест- |при  по-|умень- |с начала|

|      |ленные выше.                |венные   |даче на-|шенный |кален-  |

|      |                            |         |логовой |на сум-|дарного |

|      |                            |         |деклара-|му  вы-|года    |

|      |                            |         |ции     |четов  |        |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода (календарного года), определяется как сумма налогов, исчисленных по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году.

Сумма налога по новому законодательству, как и раньше, определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более - округляются до полного рубля.

На практике может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов в календарном году окажется больше облагаемых по ставке 13 процентов доходов, полученных в этом же календарном году. Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что в таких случаях налоговая база принимается равной нулю. Как правило, на следующий налоговый период "неиспользованные вычеты" не переносятся. Исключения из этого правила предусмотрены в той же 23 главе НК РФ. К ним относится имущественный налоговый вычет на суммы, израсходованные на приобретение и строительство жилья. Если данный вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самостоятельно налогоплательщиками, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом.

По определению, данному в пункте 2 статьи 11 НК РФ, источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством определены виды налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Статус налогового агента, его права и обязанности изложены в статье 24 НК РФ.

В отношении налога на доходы физических лиц законодатель в статье 226 НК РФ признает налоговыми агентами:

-   российские организации;

-   коллегии адвокатов и их учреждения;

-   индивидуальных предпринимателей;

-   постоянные представительства иностранных организаций в РФ.

Если от перечисленных организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они в соответствии с законодательством становятся налоговыми агентами с соответствующими обязанностями. Правда, в пункте 2 статьи 226 НК РФ содержится оговорка, что ряд доходов является исключением из данного положения, то есть источник выплаты дохода не несет функций налогового агента.

В пункте 6 статьи 226 НК РФ установлены следующие сроки для перечисления налога налоговым агентом:

Таблица 20

Сроки для перечисления налога налоговым агентом

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|           Вид дохода              |     Дата перечисления налога      |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата заработной платы. Деньги на|День  получения  наличных  денежных|

|зарплату получены по чеку в банке  |средств в банке                    |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата заработной платы.  Заработ-|День перечисления  денежных средств|

|ная плата перечисляется на банковс-|со счета налогового агента         |

|кий счет  работника или по его рас-|                                   |

|поряжению на счета третьих лиц     |                                   |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата заработной платы из выручки|День, следующий за днем выплаты за-|

|предприятия                        |работной платы                     |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата других видов  доходов в де-|День, следующий за днем выплаты до-|

|нежной форме                       |хода                               |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата доходов  в натуральной фор-|День, следующий за днем фактическо-|

|ме                                 |го удержания  исчисленной суммы на-|

|                                   |лога                               |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Выплата доходов в виде материальной|День, следующий за днем фактическо-|

|выгоды                             |го удержания исчисленной  суммы на-|

|                                   |лога                               |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Таким образом, для налогового агента установлены три срока исполнения его налоговых обязательств, а именно:

-   дата исчисления налога (она совпадает с датой получения дохода);

-   дата удержания налога (только в день фактически производимых денежных выплат налогоплательщику);

-   дата перечисления налога (возможно только после удержания налога из доходов налогоплательщика).

Статья 209 НК РФ определила, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц является полученный доход. Причем для налогоплательщиков резидентов - это доход, полученный как от российских источников, так и от источников за пределами Российской Федерации. А для налогоплательщиков-нерезидентов - это только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Новый закон не содержит понятия "совокупный доход", который являлся объектом налогообложения по Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Со вступлением в действие второй части НК РФ для определения понятия "доход" следует руководствоваться статьей 41 первой части НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Расшифровка доходов физических лиц от российских и иностранных источников дана в статье 208 НК РФ. К российским источникам относятся:

-   российские организации любых форм собственности;

-   российские индивидуальные предприниматели;

-   иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства (филиалы).

К источникам за пределами Российской Федерации относятся иностранные организации, не имеющие постоянных представительств (филиалов) в России. Иностранными организациями являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.

Виды доходов, которые могут быть получены гражданами от российских и иностранных источников, можно представить в виде таблицы 21.

Таблица 21

Виды доходов, которые могут быть получены гражданами от российских
и иностранных источников

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Доходы от российских источников  |  Доходы от иностранных источников  |

|——————————————————————————————————|————————————————————————————————————|

|а) дивиденды и проценты           |а) дивиденды и проценты             |

|б) страховые выплаты при наступле-|б) страховые выплаты при наступлении|

|нии страхового случая             |страхового случая                   |

|в) доходы от использования авторс-|в) доходы от использования авторских|

|ких или иных смежных прав  в  Рос-|или иных смежных прав  за  пределами|

|сийской Федерации                 |Российской Федерации                |

|г) доходы от сдачи имущества,  на-|г) доходы от сдачи имущества,  нахо-|

|ходящегося в России, в аренду; до-|дящегося за пределами России, в аре-|

|ходы от любого другого способа ис-|нду; доходы от любого другого спосо-|

|пользования такого имущества в це-|ба  использования  такого  имущества|

|лях извлечения выгоды             |в целях извлечения выгоды           |

|д) доходы от реализации  собствен-|д) доходы от реализации собственного|

|ного   имущества,  находящегося  в|имущества, находящегося за пределами|

|России (в том числе недвижимого)  |России (в том числе недвижимого)    |

|е) доходы от реализации  в  России|е) доходы от реализации за пределами|

|акций или иных ценных бумаг, долей|России акций или иных  ценных бумаг,|

|в уставном капитале организаций   |долей в уставном капитале  иностран-|

|ж) доходы от реализации  прав тре-|ных организаций                     |

|бования к российской или иностран-|ж) доходы от реализации прав  требо-|

|ной (если она действует через пос-|вания к иностранной организации     |

|тоянное  представительство  в  РФ)|з) вознаграждение за выполнение тру-|

|организации                       |довых или иных обязанностей,  выпол-|

|з) вознаграждение   за  выполнение|нение работ, оказание услуг,  совер-|

|трудовых  или  иных  обязанностей,|шение действия за пределами Российс-|

|выполнение работ, оказание  услуг,|кой Федерации                       |

|совершение действия в РФ          |и) пенсии,   пособия,   стипендии  и|

|и) пенсии,  пособия,  стипендии  и|иные аналогичные выплаты, полученные|

|иные аналогичные выплаты, получен-|в соответствии  с  законодательством|

|ные по российскому законодательст-|иностранного государства            |

|ву или через постоянное представи-|к) доходы, полученные от использова-|

|тельство иностранной организации  |ния любых транспортных  средств  для|

|к) доходы, полученные от использо-|оказания услуг  по  перевозке грузов|

|вания любых  транспортных  средств|(включая полученные санкции за прос-|

|для оказания  услуг  по  перевозке|той), кроме перевозок  в  Россию, из|

|грузов   в   Россию,   из   России|России и в ее пределах              |

|и в пределах России (включая полу-|л) нет                              |

|ченные санкции за простой)        |м) иные доходы  от  деятельности  за|

|л) доходы от использования  трубо-|пределами РФ                        |

|проводов, ЛЭП, линий  оптико-воло-|                                    |

|конной и (или) беспроводной связи,|                                    |

|включая компьютерные  сети на тер-|                                    |

|ритории РФ                        |                                    |

|м) иные  доходы   от  деятельности|                                    |

|в России                          |                                    |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Как видим, перечень доходов, которые могут получить физические лица, остается открытым. Это означает, что если трудно отнести полученный доход к перечисленным в пунктах "а"-"л", то их можно отнести к "иным доходам".

Законодатель предусмотрел возможность ситуации, когда трудно однозначно отнести источник дохода к российскому или иностранному. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ (п.4 ст.208 НК РФ).

2.3. Налог на доходы физических лиц в структуре доходов бюджетной
системы Удмуртской Республики

Анализ численности плательщиков налога на доходы с физических лиц по данным инспекции МНС РФ по Удмуртской Республике, представлен в таблице 22.

Таблица 22

Анализ численности плательщиков НДФЛ в УР за 2001-2003 гг.

Показатель	2001	2002			2003
	Общая численность, чел.	Общая численность, чел.	Абсолютный прирост, чел.	Темп прироста, %	Общая численность, чел.	Абсолютный прирост, чел.	Темп прироста, %	Абсолютный прирост к уровню 2001 г.	Тем прироста к уровню 2001 г.
Всего плательщиков налога, в т.ч.	765930	927210	161280	21,1	1003750	76540	8,3	237820	31,0
Физические лица, получающие доходы от работодателей	692950	865050	172100	24,8	942900	77850	9,0	249950	36,1
Индивидуальные предприниматели	72950	62160	-10790	-14,8	60850	-1310	-2,1	-12100	-16,6

Как видим, в течение ряда лет прослеживается тенденция увеличения общего числа плательщиков НДФЛ. В 2002 г. прирост плательщиков составил 161280 чел., или 21,1% к уровню предыдущего периода, в 2003 г. - 76540 чел., или 8,3%. Всего за три года абсолютное изменение численности плательщиков составило 237820 чел., или 31,0%. Увеличение общего количества граждан, уплачивающих НДФЛ, произошло за счет изменения численности следующих категорий налогоплательщиков. Так, за трехлетний период на 249950 чел., или 36,1% возросло количество физических лиц, получающих доходы от работодателей. Наибольший прирост этого вида плательщиков НДФЛ приходится на 2002 г. и составляет 24,8% к уровню предыдущего периода. В целом, за период с 2002 г. по 2003 г., число плательщиков НДФЛ, возросло на 9,0%.

Изменение численности плательщиков НДФЛ, в первую очередь, обусловлен увеличением количества налоговых агентов, исчисляющих и удерживающих НДФЛ. Численность работодателей за трехлетний период возросла с 8920 до 11880 единиц, т. е. на 33,2%, что обусловлено улучшением финансового состояния ряда крупных предприятий республики, позволившего хозяйствующим субъектам вновь приступить к работе, а их работникам после продолжительных неоплачиваемых отпусков вернуться к выполнению своих обязанностей. Рост численности налоговых агентов и налогоплательщиков свидетельствует о высоком уровне деловой активности в обществе.

Из года в год сокращается число индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе. За 2001-2003 гг. их количество сократилось на 12100 чел., или 16,6%. В 2002 г. по сравнению с предыдущим периодом количество предпринимателей сократилось на 10790 чел., или 14,8%, а в 2003 г. - на 1310 чел., или 2,1%. Уменьшение численности предпринимателей, зарегистрированных в налоговом органе, связано, в первую очередь, с несогласием многих физических лиц, уплачивающих НДФЛ, законопослушно вести дела в условиях более пристального внимания со стороны налоговых инспекторов за их деятельностью и, следовательно, некоторого ограничения возможности осуществления противоправных действий. Кроме того, часть предпринимателей в 2002 г. перешли на уплату единого налога на вмененный доход, их количество составило 12470 чел., а упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности начали применять 1960 чел. Жесткая конкуренция, нестабильность экономической ситуации и нормативно-правовой базы осложняют условия работы предпринимателей, поэтому по сравнению с численностью ежегодно регистрирующихся налогоплательщиков достаточно большое количество предпринимателей прекращает свою деятельность. Так, по итогам 2003 г. вновь приступили к осуществлению предпринимательской деятельности 1110 чел., а прекратили работу 14020 чел.

Аналитические данные свидетельствуют об относительной стабильности поступлений налоговых платежей в республиканский бюджет Удмуртской Республики и местные бюджеты.

Несмотря на принятие жестких мер по обеспечению поступлений в бюджет и снижению недоимки на уровень выполнения бюджетных назначений в 2003 году значительное влияние оказывали рост удельного веса убыточных предприятий, снижение объема прибыли, низкая платежеспособность предприятий, долги федерального бюджета как республике, так и отдельным предприятиям и организациям, неурегулированность проблемы очередности списания денежных средств со счетов налогоплательщиков.

Анализ информации по принудительному взысканию недоимки свидетельствует о том, что налоговыми органами республики применяется весь комплекс предусмотренных налоговым законодательством мер. Однако, в силу несовершенства законодательной базы их эффективность низка.

Одной из главных задач, стоящих перед МНС, является консолидация усилий на выполнение бюджетных назначений и сокращение размеров недоимки. Поэтому эффективность работы инспекции оценивается на основе следующих показателей: объемов поступлений основных видов налоговых платежей в бюджет, процентов выполнения бюджетных назначений, размера задолженности, а также результатов контрольной работы.

В целом, по республике за период с 2001 г. по 2003 г. включительно в бюджетную систему страны поступило 2434010 тыс. руб. НДФЛ, в том числе, 1940870 тыс. руб., или 96,2% налога было удержано налоговыми агентами и лишь 93140 тыс. руб., или 3,8% поступило от физических лиц, самостоятельно исполняющих обязанность по уплате налоговых платежей (таблица 23)

Таблица 23

Анализ поступлений основных видов налогов по данным МНС по УР
за 2001– 2003 гг., тыс. руб.

Показатель	2001	2002			2003
	Поступило в бюджеты, тыс. руб..	Поступило в бюджеты, тыс. руб..	Абсолютный прирост, тыс. руб.	Темп прироста, %	Поступило в бюджеты, тыс. руб..	Абсолютный прирост, тыс. руб.	Темп прироста, %	Тем прироста к уровню 2001 г.	Средний абсолютный прирост, тыс. руб.
Всего, в т.ч.	4085410	2724740	-1360670	-33,3	6888750	4164010	152,8	68,8	1401670
НДС	1401500	684770	-716730	-51,2	2463180	1778410	259,7	75,7	530840
Налог на прибыль	968300	588630	-379670	-39,2	1701030	1112400	188,9	75,6	366365
Акцизы	92050	78090	-13960	-15,2	221620	143530	183,8	140,7	64785
Плата за пользование природными ресурсами	46730	53270	39540	84,6	54380	-31890	37	16,4	3825
НДФЛ, в т.ч.	640200	554600	-85600	-13,4	1239230	684610	123,4	93,6	299505
Удержанный налоговыми агентами	191700	532050	-59650	-10,1	1217120	685070	128,8	105,7	312710
Уплаченный физическими лицами	48500	22550	-25950	-53,5	22090	-46	-2,0	54,5	-132050

Рис. 1. Динамика поступления налогов в УР

Меньше всего налога было собрано в 2003 году - 22,8% от суммы налога, поступившей в течение трех лет. В 2002 году среди доходов федерального бюджета отсутствуют поступления по НДФЛ, поскольку в данном году среди налоговых источников доходов федерального бюджета не были запланированы поступления по НДФЛ, налог в размере 100% зачислялся в бюджеты субъектов РФ . Это оказало влияние на увеличение общей суммы налога, поступившего в бюджет Удмуртской республики, прирост к уровню 2001 г. составил 164,1%.

Несмотря на успехи в собираемости НДФЛ, рост поступлений в республиканский бюджет не смог восполнить потери от сокращения платежей в федеральный и местный бюджеты, поэтому общее сокращение размеров платежей по всем уровням бюджетов в 2002 г. составило 85600 тыс. руб., т. е. бюджетная система в данном году получила лишь 86,6% налоговых платежей от уровня предыдущего периода.

Сравнивая темпы сокращения поступлений по НДФЛ в 2002 г. с другими видами налогов видим, что величина НДС сократилась в 2 раза, поступления по налогу на прибыль уменьшились на 39,20%, акцизам -на 15,17%, т. е. снижение платежей по НДФЛ произошло в меньшей степени, чем по другим видам налогов.

Итоги 2003 г. свидетельствуют о более эффективной работе налогового органа, поскольку величина НДФЛ, собранного в данном году, превышает суммарный размер поступлений за два предыдущих года. Общий объем поступлений налога в 2003 г. составил 50,9% от суммы, полученной в течение всего изучаемого периода времени. В целом, в течение 2002-02 гг. отмечен рост платежей по налогу на 123,4%, а по сравнению с 2001 г. - на 93,6%. В 2003 г. доходы федерального бюджета за счет НДФЛ формировались по установленной ставке равной 3%, поэтому произошло возобновление поступления налога в федеральный бюджет (всего было собрано 218660 тыс. руб.). По итогам сбора налога в бюджеты Удмуртской республики и г. Ижевска прослеживается некоторая положительная тенденция. Размеры платежей в данные уровни бюджетной системы увеличились, соответственно, на 89150 и 376800 тыс. руб.

В целом, ежегодный средний абсолютный объем платежей по НДФЛ составляет 299505 тыс. руб.

Структура поступления НДФЛ по видам источников свидетельствует о том, что основной объем налоговых платежей за анализируемый период поступил от предприятий и прочих работодателей, выступающих в роли налоговых агентов. Абсолютное изменение поступлений налога, перечисленного налоговыми агентами за 2001-2003 гг., составило 625420 тыс. руб., или 105,7%, а объем поступлений налога, уплаченного непосредственно физическими лицами, сократился на 26410 тыс. руб., или 54,5%, Таким образом, значительную часть плательщиков НДФЛ составляют работники производственной и бюджетной сферы, где периодически происходят задержки и невыплаты заработной платы, о чем свидетельствует лишь незначительный рост объемов поступлений НДФЛ за трехлетний период. На динамику поступлений НДФЛ, уплаченного непосредственно физическими лицами, помимо общеэкономических факторов в большей степени оказало влияние сокращение численности индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе.

Рассмотрим структуру поступлений НДФЛ по видам бюджетов. Уже на основе анализа абсолютных размеров поступлений можно сделать вывод о том, что она является достаточно динамичной. Доходы федерального бюджета за анализируемый период от такого налогового источника, как НДФЛ пополнились на 227230 тыс. руб., или 9,3% от общего объема поступлений этого периода. В бюджет Удмуртской республики было собрано 404920 тыс. руб. НДФЛ, что составило 16,6%. Основной объем поступлений приходится на долю местного бюджета г. Ижевска - 180188 тыс. руб., или 74,1%. Такое распределение сумм НДФЛ по видам бюджетов свидетельствует о регулирующем характере налога. Как видим, налог в значительной степени обеспечивает формирование доходной базы территориальных бюджетов.

Практически вся сумма налога, собранная в 2001 г., относится к местному бюджету - 90,8%, и лишь незначительный процент поступлений зачислен в федеральный и республиканский бюджеты - 1,3 и 7,9% соответственно. В 2002 г. общая величина НДФЛ распределилась между бюджетами Удмуртской республики и г. Ижевска в следующем соотношении - 23,9 и 76,1% соответственно. К 2002 г. доля городского бюджета значительно сократилась и составила 64,4%. Доли федерального и республиканского бюджетов составляют, соответственно, 17,6 и 18,0%.

В среднем за анализируемый период удельный вес поступлений от НДФЛ в бюджеты всех уровней составляет 18% . Динамика удельного веса свидетельствует о росте налоговых поступлений за 2001-2002 гг. с 15,7 до 20,4%, что в большей степени обусловлено значительным сокращением поступлений по НДС и налогу на прибыль, а не приростом доходов бюджета от данного налогового источника. К 2003 г. отмечено сокращение удельного веса НДФЛ в общем объеме поступлений основных видов налоговых платежей до 18,0%.

Удельный вес НДФЛ в доходах федерального бюджета незначителен. Если в 2001 г. его размер составлял 0,6 %, то в 2002 г., несмотря на некоторое увеличение, он равен 7,8%. В течение трех лет прослеживается рост удельного веса НДФЛ в общем объеме платежей республиканского бюджета, в целом его величина увеличилась на 15,8%. За указанный период наибольшее значение удельного веса НДФЛ в доходах местного бюджета отмечено в 2001 г. — 26,3%, а наименьшее в 2003 г. - 24,5%. Таким образом, анализ изменений удельного веса по НДФЛ еще раз подтвердил вышеуказанные выводы о динамике поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны и распределении сумм налога по звеньям бюджетной системы. За три года отмечено общее сокращение поступлений НДФЛ в 2001 г. и рост собираемости налоговых платежей в 2003 г. Большая доля налоговых платежей зачислялась в территориальные уровни бюджетной системы и лишь незначительная доля поступала в федеральный бюджет.

Выполнение планового задания по поступлению НДФЛ, перечисляемого налоговыми агентами, в 2002 г. составляет 78,8 % . При плане 674720 тыс. руб. фактически поступило 532050 тыс. руб. Бюджеты Удмуртской республики и г. Ижевска недополучили, соответственно, 4,7 и 25,2% от запланированных уровней доходов. В 2021 г. планируемый размер поступлений составил 1214020 тыс. руб., а фактически было собрано 1217010 тыс. руб. Несмотря на перевыполнение бюджетных назначений по республиканскому бюджету на 57,0%, в целом, в данном году бюджетное назначение выполнено лишь на 100,2%, поскольку поступления в республиканский бюджет восполняли потери от недопоступления налоговых платежей в запланированном объеме в федеральный и местный бюджеты.

В соответствии с законодательством РФ исчисление налогов производится плательщиком либо налоговым агентом. По мере поступления в инспекцию от указанных субъектов налоговых деклараций, сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, и удержанного с этих сумм НДФЛ его сотрудники исчисляют налог, причитающийся к уплате в бюджет. Налогоплательщики, на основании имеющихся у них расчетов сумм налога либо требований о его уплате, перечисляют соответствующие налоговые обязательства в бюджет. Налоговый орган на основании копий платежных документов определяет величину уплаченного налога. В итоге, после истечения срока исполнения фискальных обязанностей, сравнение сумм уплаченного и начисленного налога дает возможность сотрудникам инспекции определить наличие либо отсутствие недоимки -суммы налога, не уплаченной в бюджет в установленные законом о налоге сроки.

По данным МНС РФ по УР на 1 января 2004 г. величина задолженности по НДФЛ в бюджеты всех уровней достигла 29390 тыс. руб..

В общем объеме недоимки 21450 тыс. руб., или 72,9% составляют суммы налога, своевременно не перечисленные в бюджет налоговыми агентами, и 7940 тыс. руб., или 27,1% от общей суммы недоимки приходится на долю физических лиц, самостоятельно уплачивающих НДФЛ. В 2003 г. по сравнению с предыдущим периодом абсолютное изменение задолженности составило 5280 тыс. руб., или 73%., в 2003 г. - 16880 тыс. руб., или 134,9%. Как видим, в основном прирост задолженности приходится на 2003 год. Причины роста задолженности также связаны с неудовлетворительным финансовым состоянием многих хозяйствующих субъектов. В связи с отсутствием на счетах предприятий и налогоплательщиков денежных средств, в бюджет своевременно не уплачиваются не только суммы налоговых платежей, но и низок удельный вес оплаченных инкассовых поручений, используемых для бесспорного взыскания недоимки. Кроме того, из года в год увеличивается численность налогоплательщиков, суммы задолженности которых безнадежны к взысканию.

Анализ структуры недоимки по видам плательщиков показал сокращение задолженности, приходящейся на долю налогоплательщиков, самостоятельно уплачивающих НДФЛ, и рост налоговых платежей, своевременно не перечисляемых налоговыми агентами. Так, если в 2001 г. 86% всей задолженности приходится на НДФЛ, уплачиваемый с декларируемых доходов, то к 2003 г. ее размер составил лишь 27%. Данная ситуация связана как с сокращением общего числа индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в инспекции, так и с улучшением результатов контрольной работы, проводимой сотрудниками налогового органа.

В целом в 2001-2003 гг. достаточно низок уровень задолженности НДФЛ в федеральный бюджет. К примеру, в 2003 году ее размер составил 2,5% от общего объема недоимки данного налогового периода. За три года изменение задолженности в бюджет Удмуртской республики составило 1440 тыс. руб., т. е. уровень недоимки возрос в 1,9 раза. В 2003 г. почти в два раза сократилась доля недоимки республиканского бюджета и составила 10,2% от общего объема задолженности. В 2001 и 2002 гг. данный показатель был равен, соответственно, 21,9 и 21,4%. В 2003 г. размер задолженности по НДФЛ в бюджет г. Ижевска достиг 25650 тыс. руб., или 87,3% от общей суммы недоимки. К соответствующему периоду 2001 г., задолженность местного бюджета по налогу возросла на 20450 тыс. руб., т. е. в 4,9 раза. Таким образом, с увеличением удельного веса задолженности по НДФЛ в городской бюджет сокращается удельный вес недоимки по платежам в республиканский бюджет.

Рост задолженности обусловлен низкой платежной дисциплиной плательщиков НДФЛ. В настоящее время достаточно распространенными являются случаи нарушения налогоплательщиками и налоговыми агентами сроков уплаты НДФЛ либо вообще уклонения от исполнения фискальных обязанностей как запрещенными законодательством способами, так и с помощью пробелов действующих правовых норм. Массовое распространение получила практика списания денежных средств на выплату заработной платы по исполнительным листам. При этом денежные средства для оплаты труда работников поступают на счета предприятий строго дозировано, чтобы денежных средств было достаточно только для оплаты труда, а не для перечисления в бюджет уже начисленного НДФЛ. Также величина недоимки увеличивается вследствие отвлечения свободных денежных средств хозяйствующих субъектов на оплату задолженности поставщикам под угрозой прекращения снабжения хозяйствующих субъектов важными для обеспечения их жизнедеятельности ресурсами, скажем, электроэнергией, топливом и т. п.

По сравнению с другими видами налогов размер недоимки по НДФЛ незначителен, что также подтверждает структура задолженности по основным налоговым платежам . Средний удельный вес задолженности по НДФЛ равен 0,4%. Для сравнения, средний удельный вес недоимки по НДС - 60,0%, несколько ниже уровень задолженности по налогу на прибыль - 15,4%.

Следует отметить, что размеры недоимки увеличивают суммы налога и пени, дополнительно начисленные по итогам налоговых проверок. Скажем, в 2001 г. инспекцией проведено 2760 выездных налоговых проверок, в результате которых выявлено 36 случаев сокрытия дохода. В итоге, дополнительно начислено 2598 тыс. руб. НДФЛ, штрафных и финансовых санкций.

3. Направления в совершенствовании мобилизации налога на доходы с физических лиц

3.1. Принципы подоходного налогообложения и их применение на
практике

Переход к рыночным отношениям заставляет нас обратить пристальное внимание на экономический опыт развития зарубежных стран, в частности в области финансов. Особое место здесь занимает налоговая система - важнейший инструмент государственной экономической политики и регулирования рыночных отношений.

-   взносы в благотворительные фонды;

-   отчисления на ведение избирательной компании;

-   членские взносы в деловые клубы и спортивные ассоциации и т. д.

В Великобритании, ФРГ, Португалии освобождаются от обложения разовые пособия, премии руководителям, в Бельгии и Нидерландах — натуральные материальные блага (домашняя прислуга, телохранители и пр.)

В послевоенные годы в развитых странах наблюдался рост налоговых поступлений (в т. ч. и подоходного налога) в бюджет. Это объясняется следующими фактами: номинальное повышение доходов населения, инфляционные процессы и как следствие этого – индексация заработной платы, а также ужесточение контроля за платежами. В настоящее время в развитых странах 30-40% всех доходов населения изымается с помощью подоходного налога. Этот налог стал массовым и распространяется на большинство членов общества.

Ставки подоходного налога построены по сложной прогрессии. В последние годы произошло резкое сокращение максимальных ставок и их количества, наметилась тенденция к более пропорциональному налогообложению. Это очень важно. При подоходном налогообложении очень трудно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам; в высоких ставках налогов таится опасность снижения трудовой активности людей. Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом. Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в ее справедливости имеют национальные, психологические и культурные факторы. Американцы, например, считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции —— 75%, в США никто бы не стал вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности в США после налоговой реформы 1986 года в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения. Таким образом кривая Лаффера, скорректированная в соответствии с реальностью, приобретает следующий вид:

Уровень дело-

вой активности

                      25      50     75     100           ставка процента(%)

Рис.2. Кривая Лаффера

Высшая ставка налога должна находиться в пределах 50-70%.

В основе всех доходов лежат налоговые поступления. Налоги, дающие наиболее крупные суммы, идут, как правило, в бюджет государства. Обычно это прямые налоги. Рассмотрим в качестве примера структуру доходной части федерального бюджета США на 2003 г. Объем доходов был запланирован в сумме 976 млрд. долл. с превышением расходной части над доходной в 150 млрд. долл.

Таблица 24

Структура доходов бюджета США (в %)

Подоходный налог на граждан	41
Отчисления на социальное страхование	34
Налог на доходы корпораций, фирм, предприятий	10
Акцизные сборы	3
Заемные средства	8
Прочие доходы, включая налоги на подарки и завещания и пошлины	4
Всего:	100

Как видим, самой крупной статьей доходов государственного бюджета является подоходный налог с населения. Он взимается дифференцированно, но средняя ставка составляет 28%. Налог на страхование, вторая по величине доходная статья, уплачивается как работодателем, так и самим наемным работником. Налог на корпорации, предприятия, фирмы занимает лишь третье место. В настоящее время он уплачивается по ставке, составляющей 34% чистого дохода. Заем, дающий 8% доходов федерального бюджета не спасает его от дефицита. Представление о динамике доходов федерального бюджета США в 90-е годы дает таблица 25 [12, с. 29].

Таблица 25

Доходы федерального бюджета США ( млрд. долл. )

Статьи	1990	1992	1995	1997	2000
Подоходный налог на граждан	244.1	297.7	334.5	392.6	425.2
Отчисления на социальное страхование	157.9	201.5	265.2	303.3	363.9
Налог на доходы корпораций, фирм, предприятий	64.6	49.2	61.3	83.9	107.0
Акцизные сборы, в т. числе :	24.3	36.3	36.0	32.5	34.0
- на алкоголь	5.6	5.4	5.6	6.0	5.6
- на табак	2.4	2.5	4.8	4.8	4.5
- на дороги	6.6	6.7	13.0	13.0	14.9
- на аэропорты и воздушное сообщение	1.9	0.1	2.9	3.1	3.7
- на непредвиденную прибыль	6.9	18.4	6.3	-	-
- разные	0.9	3.1	3.4	5.6	5.3
Налоги на подарки и завещания	6.4	8.0	6.4	7.5	7.8
Пошлина	7.2	8.9	12.1	15.1	16.3
Прочие доходы	12.7	16.2	18.5	19.3	21.4
Всего собственных доходов	517.1	617.8	734.1	854.1	975.5

Отдельную от федеральной налоговую систему имеет каждый американский штат. Штаты взимают подоходный налог с корпораций и с граждан. При этом решать вопросы обложения подчас бывает непросто. Так, штат обладает правом взимать подоходный налог с корпорации в том случае, если она имеет на его территории строения или служащих. Однако компания может не иметь на территории данного штата ни того, ни другого, но торговать здесь и таким образом получать прибыль, особенно при широком распространении торговли по каталогам. В настоящее время ставится вопрос о налогообложении штатами компаний и в этом случае. Ставка налога по штатам колеблется, но в среднем составляет 5-8%.

Налоговые системы штатов в США различаются по видам налогов, величине налоговой базы, уровню некоторых ставок и количеству налоговых льгот. В одних штатах принята пропорциональная ставка подоходного налога, в других - прогрессивная.

Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е.  годовой суммы его чистого дохода) потребовал создания условий для того,  чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе,  действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов,  но устанавливаемых на базе валового,  а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и,  соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма большое значение, особенно если учесть,  что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.

Поэтому для обеспечения этого условия  пришлось  создать  новые формы взаимного учета различных видов налогов,  и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов.  Эта система включает в себя  ряд  предварительных,  авансовых  налогов  (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого  налогового кредита.  В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:

Налог на индивидуальные доходы

а). налоги на прирост капитала:

-   доходы от капитала  и другие фиксированные доходы (ренты и др.).

б). налоги «у источника»:

-   доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты  и др.).

в). налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

-   корпорационный налог.

-   налог «у источника» на дивиденды.

-   налоги на нераспределенную часть прибыли.

г). налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.

д). налоги «у источника» с заработной платы:

-   заработная плата и другие доходы от работы по найму.

Такая система  подоходных налогов,  с известными модификациями, существует во всех развитых странах.  Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждого  отдельного  налогоплательщика (в  некоторых  странах допускается суммирование доходов для супружеских пар).  Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам,  которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения,  т.е. «у источника». Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и  дивидендов  обычно 25-30%,  для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д.  Для удержания налогов из заработной платы  обычно  применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

На первоначальных этапах экономического переходного периода подоходный налог не является важным источником налоговых поступлений. В переходный период доход на душу населения невелик, и экономика может приспосабливаться к переходным условиям за счет дальнейшего сокращения доходов населения до возобновления экономического роста. Поскольку подоходный налог является эластичным источником доходов бюджета, в подобные периоды доля поступлений от него в общей сумме доходов должна падать. Тем не менее, доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений будет расти по мере возобновления экономического роста, из-за эластичной природы этого налога. Таким образом, следует ожидать с течением времени роста значения подоходного налога.

Кроме того, основным источником подоходного налога в переходный период являются удержания из зарплат, и требуется определенный период времени для того, чтобы удержания с иных источников подоходного налога (проценты, дивиденды, доход от малого бизнеса) стали эффективным налоговым инструментом.

Страны с переходной экономикой должны приспособиться к новым налоговым концепциям, с учетом местных особенностей, а население должно осознать, что уплата налогов является его гражданской обязанностью. Эти факторы имеют тенденцию к слабому проявлению на ранних этапах переходного периода, соответственно налоговая дисциплина соблюдается в меньшей степени, чем можно ожидать на последующих этапах развития.

По вышеизложенным причинам, доля бюджетных поступлений от подоходного налога должна быть невелика на первоначальных этапах, и поэтому важно, чтобы налог взимался по схеме, обеспечивающей адаптацию экономики к этому налогу. Иными словами, все больше людей будут становиться плательщиками подоходного налога и/или платить больше налогов по мере роста их реальных доходов. Этой цели можно достичь частью за счет создания простой схемы налогообложения, которая включала бы обоснованный уровень необлагаемого налогом дохода и одной ставки. Категории доходов, облагаемые налогом по разным ставкам должны индексироваться в зависимости от инфляции, для того, чтобы подоходным налогом облагалось лишь реальное увеличение доходов. Эта схема обеспечит постоянное увеличение средней ставки налога для налогоплательщиков, уплачивающих положительные суммы налога. Таким образом, с самого своего создания схема подоходного налога будет включать элемент прогрессивного налогообложения.

В отношении ответственности физического лица возможно применение двух подходов. Один из них применяется в Великобритании, где при явном несоответствии образа жизни декларируемым доходам косвенные методы используются не для доказательства вины налогоплательщика, состоящей в попытке уклонения от налогов, и последующего применения налоговых санкций, а для альтернативной оценки налогооблагаемой базы. Эти методы, основанные на оценках по аналогии с другими плательщиками, применяются в тех случаях, когда налоговые органы имеют основания сомневаться в адекватности оценки, произведенной налогоплательщиком, реальной действительности. В случае несогласия налогоплательщика с такой оценкой он имеет право обратиться в суд, причем бремя доказывания лежит на налогоплательщике.

Второй подход применяется во Франции, где оценка вменяемого дохода более формализована. Согласно Налоговому кодексу Администрация имеет право для налогоплательщиков, декларирующих доходы, существенно меньшие, чем предполагает их образ жизни, применять оценку налоговой базы по подоходному налогу на основании «внешних признаков». Такое налогообложение применяется, если оценка, проведенная на основании специальной шкалы, показывает доход больше 275 тыс. франков. Кроме того необходимым условием является, чтобы полученная оценка превышала как минимум на треть декларированный налогоплательщиком доход в текущем и предшествующем годах, причем декларируемый доход должен включать в себя не только налогооблагаемый доход, но также освобожденные от налога доходы налогоплательщика и доходы облагаемые у источника отдельно от декларируемого дохода. Шкала оценки дохода, соответствующего элементам образа жизни, включает в себя арендную стоимость основного и других видов жилья (вменяемый доход равен пятикратной арендной стоимости), число слуг (вменяется 37 тыс. фр. за слугу), стоимость автомобилей (вменяется доход в размере части стоимости в зависимости от класса), мотоциклов (вменяется полная стоимость, если возраст составляет менее трех лет), наличие яхт и моторных лодок (вменяется определенный тариф в зависимости от тоннажа и мощности), самолетов (450 фр. за лошадиную силу), лошадей (9 тыс. фр. за прогулочную лошадь, 30 тыс. фр. за чистокровную лошадь, 18 тыс. фр. за остальных), членство в гольф-клубах, участие в охоте (удвоенный размер платы за участие или абонемента, если он превышает 30 тыс. фр.). Налогооблагаемая база, полученная в результате применения данной шкалы увеличивается на 50%, если одновременно выполняется два условия: полученная база превышает 550 тыс. фр. и налогоплательщик располагает как минимум семью из перечисленных десяти элементов образа жизни. В случае несогласия с полученной оценкой налогоплательщик может привести доказательства того, что его доходы, использование его капитала или займов позволяют ему обеспечивать его образ жизни.

3.2. Совершенствование механизма исчисления и уплаты налога на
доходы физических лиц

Подпунктом 5 п.1 ст.13 ч.I НК в качестве федерального вида налога, который может быть установлен ч.II НК, предусмотрен (поименован) подоходный налог с физических лиц. Его предмет - доход как экономическая выгода - непосредственно определен в ст.41 ч.II "Принципы определения доходов": доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организации", "Налог на доходы от капитала".

В статье 209 гл.23 ч.II НК РФ установлен объект подоходного налога. Им является юридический факт получения дохода, а не наличие, например, у налогоплательщика одного только имущественного права требования к третьим лицам (объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ).

"Выгодность" означает прирост материальных благ по сравнению с произведенными для этого затратами именно потому, что противоположная ситуация - "невыгодность" - налицо в случае, когда стоимость поступивших благ меньше затрат на их получение. Иначе, если под объектом подоходного налога понимать любое поступление имущества (выручку), то тогда в ст.41 НК не имело бы смысла вводить такой квалифицирующий признак дохода, как его выгодность, поскольку выручка не оценивается с позиции выгодности, иначе это уже не выручка, а доход или убыток. Эта статья оставляет на усмотрение Особенной части НК применительно к предмету подоходного налога установление порядка определения экономической выгоды (доходом признается экономическая выгода, определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц"), то есть установление способа исчисления налогооблагаемого дохода, в зависимости от которого могут варьироваться его количественные показатели, не выходя при этом за рамки самого определяемого понятия.

Так, порядок исчисления дохода может предусматривать, что из общего дохода, сформированного из доходов по каждой отдельной выгодной сделке за минусом убытков по невыгодным сделкам, вычитается также ущерб, понесенный в результате гибели имущества, и расходы, имеющие социально значимую цель. Например, если доход от продажи квартиры, ранее приобретенной за 300, а проданной за 350, составляет 50; если убыток от продажи ценных бумаг, ранее приобретенных за 200, а проданных за 100, составляет 100; если доход в виде заработной платы составляет 200, а ущерб от порчи автомобиля, вызванной стихийным бедствием, - 250, и если расходы на лечение составили 50, то можно говорить об отсутствии у налогоплательщика обязанности уплатить подоходный налог ввиду убытка в размере 150 единиц: 50 + (- 100) + 200 + (- 250) + (- 50) = - 150, или: (350 + 100 + 200) - (300 + 200 + 250 + 50) = - 150.

Законодатель может также установить различный порядок расчета доходности или убыточности каждой отдельной сделки, определив, к примеру, что из выручки, полученной в результате отчуждения объектов гражданских прав, подлежат вычитанию не только расходы по первоначальному приобретению впоследствии отчужденных объектов, но и расходы, связанные с реализацией этих объектов (например, по оплате услуг комиссионера, обязавшегося продать вещь), иные расходы (например, по хранению, поддержанию вещи в надлежащем состоянии).

Доход от продажи ранее приобретенного имущества подлежит исчислению с применением индексов инфляции как способа установления его стоимости в сегодняшнем масштабе цен. Иначе, если не определен действительный доход, нельзя говорить и о наличии объекта налогообложения.

При этом тем порогом, до которого налогом будет облагаться доход, а не выручка, является такой способ определения дохода, когда из стоимости полученных по различным основаниям материальных благ вычитаются обусловившие их получение расходы.

Между тем ряд норм, содержащихся в гл.23 НК, посвященной установлению подоходного налога, не учитывают принципы определения дохода, предустановленные ст.41 НК, представляя собой попытку косвенно (через регулирование базы и льгот) установить предметом подоходного налога выручку, допуская вычитать из нее некоторые расходы лишь в качестве льготы - необязательного элемента налога. Символично, что во второй части НК подоходный налог именуется налогом "на доходы".

Но поскольку согласно функциональной классификации содержащаяся в ст.41 НК правовая норма, формулирующая предмет подоходного налога, является смешением нормы-принципа и нормы-дефиниции, обладающих более высокой юридической силой по сравнению с нормами-предписаниями, компетенционными нормами, нормами-запретами, имеющимися в гл.23 НК, то последние должны толковаться и применяться с учетом установленных нормой-принципом положений. Анализируя нормы данной главы, необходимо принимать во внимание нечеткость демонстрируемой юридической техники, когда один и тот же термин "доход" используется для обозначения как собственно дохода, так и выручки. Так что смысл указанного термина применительно к каждому отдельному установлению выявляется при его системном толковании со всеми иными терминами, формулирующими конкретное установление.

Из всех норм гл.23 Налогового кодекса РФ (ст.207-233) только нормы, сформулированные во втором абз. пп.1 п.1 ст.220 НК, в первых абзацах п.1 и 3 ст.221, в п.2 ст.221 во взаимосвязи с п.3 и 4 ст.210 изменяют предмет подоходного налога, предполагая его взимание с выручки.

Согласно пунктам 3 и 4 ст.210 НК следует, что доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13 процентов, могут быть уменьшены на так называемые налоговые вычеты, устанавливаемые ст.218-221, а доходы, облагаемые по ставке 6 и 30 процентов, посредством вычетов уменьшены быть не могут.

Если исходить из того, что предметом подоходного налога является доход как экономическая выгода, и если вычеты, о которых говорится в п.3 и 4 ст.210 НК, призваны уменьшить доход (то есть величину, уже уменьшенную на расходы, без которых доход не был бы получен), то можно сделать вывод, что вычетами могут являться только те расходы, которые не связаны с полученным доходом, то есть представляют собой налоговые льготы. Однако "вычеты", предусмотренные вторым абз. п.1 ст.220 НК, первым абз. п.1 и 3, п.2 ст.221 НК, налоговыми льготами не являются, а представляют собой расходы, подлежащие вычитанию из вырученных средств непосредственно в соответствии со ст.41 и 209 Налогового кодекса РФ в силу того, что объектом подоходного налога является в виде экономической выгоды полученный доход.

Но из того, что в некоторых статьях НК под "вычетами" понимаются также и расходы, связанные с извлечением дохода (что в свою очередь предполагает применение предусмотренной в ст.210 НК ставки 13 процентов к базе, сформированной из выручки), совершенно не следует, что предметом подоходного налога является выручка, так как именно база налога производна от предмета (объекта) налога, а не наоборот. Объект налога должен быть четко определен, и его нельзя корректировать ссылками якобы на базу (поскольку, если базой налога является количественное выражение объекта налога, то база, подменяющая объект налога, не является его базой, а есть установление иного налога со своим собственным объектом). Нельзя изменить объект налога ссылками на то, что такой элемент, как база, предполагает иной объект.

Что касается "вычетов", предусмотренных ст.218, 219 НК, первым абз. пп.1 и 2 п.1 ст.220 НК, четвертым абз. п.1 ст.221 НК, то они действительно являются льготами, подлежащими вычитанию из дохода, а не расходами, подлежащими вычитанию из выручки.

Следует отметить, что в Определении от 5 июля 2002 года N 162-О Конституционный Суд РФ подтвердил правомерность взимания подоходного налога со всего приобретенного в результате участия в лотерее выигрыша, без учета понесенных расходов, и указал, что такой вычет является льготой, а последняя не относится к обязательным элементам налога. Не рассматривая в рамках данного дела правовую природу всех перечисленных в ст.218-221 НК вычетов применительно к вопросу о предмете (объекте) подоходного налога, Конституционный Суд назвал их льготами.

Такой вычет действительно представляет собой именно льготу, поскольку лотерейный выигрыш по своей природе с какими-либо расходами никак не связан, даже если за допуск к участию в лотерее было уплачено. Расход, направленный на получение встречного удовлетворения, только тогда связан с его получением, когда на момент совершения такого расхода лицо точно знает, какое именно имущество оно в качестве встречного удовлетворения получит, и знает, что получит его наверняка: в добровольном порядке или через суд. Так, вступая в отношения купли-продажи, покупатель, уплачивая покупную цену, знает, на что встречное он может рассчитывать со стороны продавца, и может добиться его получения в том числе в принудительном порядке.

Этому критерию не соответствуют расходы, совершаемые с целью получения "допуска" (например, в форме покупки лотерейного билета) к участию в основанных на риске играх, поскольку выигрыш - всегда результат случайности, а не совершенного расхода.

Из пункта 2 ст.210 НК следует, что налоговая база подоходного налога определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых применяются различные налоговые ставки - в размере 13, 30, 35 и 6 процентов, установленные ст.224 НК. Получается, что один объект налога (доход как положительный результат экономической деятельности за налоговый период) предполагает четыре налоговых базы, когда какой-то отдельный вид дохода (который выделяется исходя из его "закрепленности" за той или иной налоговой ставкой) формирует собственную налоговую базу. Сформированные таким образом базы по отношению друг к другу совершенно автономны: расходы, относящиеся к выручке, попадающей в группу, облагаемую по ставке 13 процентов, не могут уменьшать поступления, относящиеся к группам, облагаемым по иным ставкам.

Если у подоходного налога один объект - доход как экономическая выгода, то тогда и база у него может быть только одна. А если какой-то вид дохода формирует собственную базу, то тем самым он формирует и самостоятельный объект и вид налога, отличный от подоходного, объект которого предполагает доход единый и неделимый (экономическую деятельность налогоплательщика выражает ее положительный или отрицательный результат, а не результаты отдельных видов сделок).

Налог на наследование или дарение как налог на доход, полученный по наследству или по сделке дарения, совершенно правильно выделен в ст.13 НК в отдельный вид налога, поскольку от дохода, облагаемого подоходным налогом, его отличает формирование собственной налоговой базы, с базой подоходного налога не соприкасающейся.

Нормы второго абз.пп.1 п.1 ст.220 во взаимосвязи со ст.214.1 НК идут еще дальше, устанавливая: налогоплательщик, реализовавший ценные бумаги, может вычесть расходы по их предшествующему приобретению не из всех поступивших ему по различным основаниям средств, а только из тех, которые выручены от реализации ценных бумаг. Более того, ст.214.1. НК создает не одну, а четыре самостоятельных налоговых базы, формируемые доходами от четырех видов операций с ценными бумагами. Доход (убыток), полученный по одному виду операций с ценными бумагами, не подлежит объединению ни с доходом (убытком) по другому виду операций, ни с иными поступлениями (расходами), формирующими объект подоходного налога.

Допустим, что плательщик подоходного налога в данном налоговом периоде продал квартиру за 350, ранее приобретенную за 300; ценные бумаги - за 100, ранее приобретенные за 200, получил заработную плату в размере 200, понес ущерб в размере 250 в результате повреждения автомобиля. При обязанности уплачивать налог с дохода как единого экономического результата, сложившегося за определенный налоговый период, у налогоплательщика в этом случае такая обязанность отсутствовала бы ввиду наличия убытка: (350 - 300) + (100 - 200) + 200 + (- 250) = - 100. При таком подсчете доход от одной сделки, например, от продажи квартиры, уменьшается на убыток от другой сделки, например, от продажи акций.

Но если по каждому виду сделок создавать собственные налоговые базы, друг с другом не сообщающиеся, тогда налогоплательщик будет иметь: 1) доход от продажи квартиры в размере 50 единиц, подлежащий налогообложению; 2) убыток от продажи ценных бумаг, не подлежащий налогообложению, но не уменьшающий доход от продажи квартиры; 3) доход с заработной платы в размере 200, подлежащий налогообложению и также не уменьшающийся на убыток по второй сделке; 4) убыток в размере 250 от поврежденного автомобиля, не уменьшающий его налоговое обязательство по первой и третьей сделкам.

Получается, что при таком способе подсчета дохода, органической частью которого является "множественность" баз, налогоплательщик при тех же самых условиях должен будет уплатить налог с дохода в размере 250 единиц.

"Дробление" поступлений и соответствующих им расходов на отдельные "автономные" группы нивелирует экономическую выгодность как неотъемлемый признак дохода: чем на большее количество групп доходов, формирующих собственную базу, дробится доход, тем все более отчетливо облагается налогом выручка.

Льготы, состоящие в полном (по нулевой ставке) или частичном (по пониженной ставке в 6, 13 и 30 процентов (при общей ставке 35 процентов) выведении из-под обложения подоходным налогом отдельных предметов налога (доходов от определенных видов деятельности), группируют доходы по различным источникам их получения и тем самым также создают несколько налогооблагаемых баз (поскольку поступления/расходы внутри каждой такой группы за ее пределы не выходят).

Четыре налоговые базы по четырем видам доходов по сделкам с ценными бумагами образуют самостоятельную базу, не будучи даже обусловленными необходимостью применения к ним налоговых льгот: доходы по ценным бумагам облагаются по ставке 13 процентов наряду с иными доходами, также облагаемыми по указанной ставке (такими как, например, доход в виде заработной платы). Если бы ставка в отношении доходов по ценным бумагам была ниже 35 процентов и не равнялась бы льготным ставкам в размере 30, 13, 6 процентов (скажем, была бы 14 или 12 процентов), то формально доходы по сделкам с ценными бумагами формировали самостоятельную базу уже как разновидность льготы. Но поскольку этого нет, незаконным является запрет суммировать поступления/расходы по ценным бумагам с поступлениями/расходами по иным сделкам, доход по которым также облагается по ставке 13 процентов.

На рассмотренном примере видно, что применительно к подоходному налогу "льгота", когда ее механизм допускает формирование нескольких налоговых баз, - явление двойственное. Ею можно манипулировать, достигая совершенно обратного эффекта: формально-юридически установления являются льготой, а экономически - дополнительным налоговым бременем.

С точки зрения теории налогового права у подоходного налога может быть только одна база. Соответственно, и различные ставки могут также применяться только к одной базе, то есть быть прогрессивными или регрессивными - меняться в зависимости не от того или иного источника доходного поступления, а от изменения размера совокупного дохода. А источники доходных поступлений, которые государство желает облагать налогом по иной ставке, должны выводиться в самостоятельный вид налога, как это сделано в отношении налога на наследование и дарение.

Можно сколько угодно ссылаться на практику взимания подоходного налога в иных государствах, где принцип обложения им дохода, а не выручки также нечетко выражен и где также можно наблюдать множественность налоговых баз. Но необходимо иметь в виду, что при взимании налога в РФ, а не в ином государстве следует исходить из принципов, выработанных правовой системой России, которые, будучи сформулированными, предполагают их соблюдение, предопределяют рамки дальнейшего законотворчества. Если налог считается законно установленным тогда, когда определены такие его элементы, как объект, база, то они по сути своей должны соответствовать тому, что именуется "база", "объект" налога. Между самими элементами налога существует связь и иерархия, которые надлежит учитывать как при установлении того или иного налога, так и в ходе правоприменения.

Если та или иная экономическая модель налога не укладывается в предложенные теорией (и закрепленные нормативно в виде основных положений и принципов налогообложения) рамки его элементов, то это не означает, что государство не может расширить или сузить базу налога, варьировать ставки. Оно может получить дополнительный доход не в рамках существующего налога, а установить новый, открыто ввести его соответствующим образом в налоговую систему.

Иной подход ведет к запутанности и неопределенности законодательных установлений, к произвольному их толкованию и, как следствие, к нарушению конституционного принципа равенства граждан.

3.3. Организация контроля налоговых органов за мобилизацией налога на доходы физических лиц

Учитывая то обстоятельство, что налог на доходы физических лиц подлежит исчислению с совокупного облагаемого дохода с начала года, возрастает значимость проверки правильности его удержания уже по итогам всего года, которая по своей сути заключается в инвентаризации налоговой базы по каждому физическому лицу, которому выплачивались доходы, правильности предоставления налоговых вычетов, применения ставок налогообложения и уплаты полной суммы налога по принадлежности в доход бюджетов.

Инвентаризации налоговой базы производится по налоговому статусу физических лиц (является налоговым резидентом Российской Федерации или нет), в пользу которых производились выплаты, а также по видам доходов, которые подлежат обложению по соответствующей ставке налогообложения (закреплено пунктом 2 статьи 210 НК РФ).

Понятие налогового резидента Российской Федерации раскрыто в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ, к которым относятся физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Если физическое лицо, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение выплачиваемых в его пользу доходов должно производиться по повышенной ставке в 30 процентов без предоставления налоговых вычетов.

Следует также учитывать, что согласно пункту 3 Методических рекомендаций по налогу граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2002 года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считались налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного 2002 года.

Если данные условия на начало 2002 года не выполнялись, физические лица должны быть признаны нерезидентами Российской Федерации, но с последующим уточнением статуса на:

-   на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

-   на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

-   на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина, либо лица без гражданства.

Если на дату уточнения статус меняется, то в целях налогообложения производится уточнение статуса с соответствующими налоговыми последствиями (в частности, изменением ставки налогообложения).

Для целей исчисления налога на доходы, следует разделять общую налоговую базу и непосредственно облагаемую налогом базу. В общую налоговую базу включается вся совокупность доходов в пользу физических лиц, определенная в статье 208 НК РФ. Облагаемая же налогом база определяется за минусом доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ.

Подлежащие инвентаризации суммы доходов в пользу физических лиц должны были быть отражены в течение года в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), форма которой и порядок заполнения определены приказом МНС России от 1 ноября 2001 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", а также в "Расчетно-платежной ведомости" (форма N Т-49) или в "Расчетной ведомости" (форма N Т-51), утвержденных приказом Госкомстата России от 6 апреля 2002 года N 26.

Налоговая карточка в обязательном порядке заводится по каждому физическому лицу, которому в течение отчетного года выплачивались доходы или предоставлялись блага.

При этом, если в налоговую карточку включаются только доходы, подлежащие обложению налогом на доходы (включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты), то в расчетных ведомостях отражаются все суммы по видам оплаты труда, а также другие доходы (в частности, стоимость различных социальных и материальных благ), предоставленных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы.

Таким образом, за основу при инвентаризации доходов должны быть приняты именно данные документы. Вместе с этим для целей контроля за полнотой включения тех или иных доходов в налоговую базу должны быть проинвентаризированы и иные документы (накладные на отпуск товаров (продукции) физическим лицам; договора займа; расходные кассовые ордера; платежные поручения; приказы администрации и т.п.), касающиеся производства выплат отдельным физическим лицам или предоставления им материальных и социальных благ.

При инвентаризации особое внимание следует обратить на порядок включения в налоговую базу доходов в натуральной форме, а также доходов в виде материальных и социальных благ.

К таким доходам относятся (статьи 211 и 212 НК РФ):

-   оплата (полностью или частично) за физических лиц организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения:

-   стоимость полученных товаров, выполненные в интересах физического лица работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;

-   оплата труда в натуральной форме,

-   материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическими лицами заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций;

-   материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором непосредственно у физических лиц, или у организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми к физическому лицу;

-   материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае, для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутых договоренностей между организациями и физическими лицами.

Если же товары (работы, услуги) реализуются своим работникам, или если используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены по документально подтвержденным рыночным ценам.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, налоговая база по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в 13 процентов, определяется как сумма таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. По прочим видам доходов налоговая база определяется в полном размере таких доходов без уменьшения их на сумму налоговых вычетов (пункт 4 статьи 210 НК РФ).

В целях исчисления налога на доходы налоговая база по каждому из физических лиц подлежит уменьшению на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

При этом организация вправе была в течение всего 2002 года предоставлять только стандартные налоговые вычеты на самих физических лиц, их несовершеннолетних детей, а также профессиональные налоговые вычеты в рамках сумм, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. Все остальные вычеты за 2002 год предоставляются налоговыми органами по месту жительства физических лиц.

Конкретные перечни лиц, доход которых за 2002 год ежемесячно мог быть уменьшен на тот или иной размер стандартного налогового вычета (3000 руб., 500 руб. или 400 руб.) определены соответственно подпунктами 1, 2 и 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Стандартный налоговый вычет в 400 руб. мог предоставляться тем работникам, которые не имели право на получение вычета в размере 3000 руб. или 500 руб. Данный вычет мог предоставляться до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб. Начиная же с месяца, в котором доход с начала года превысил 20 000 руб., налоговый вычет предоставляться не мог.

Вычет в размере 300 руб. ежемесячно мог предоставляться только на содержание каждого из несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет (на учащихся дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - в возрасте до 24 лет). Вычет должен был предоставляться с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором была установлена опека (попечительство), и до конца того месяца, в котором ребенок достиг 18 лет (по обучающимся - до месяца окончания учебного заведения).

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вычет производится в двойном размере, то есть ежемесячно в размере 600 руб. При этом предоставление указанного повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям, прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Следует также учитывать, что если, например, отец уплачивает алименты на содержание своих детей, проживающих с матерью, и не вступил в новый брак, то и он имеет право на получение двойного вычета на каждого ребенка, на которого уплачиваются алименты (см. пункт 2 раздела IV Методических рекомендаций по налогу на доходы).

И еще, если одинокий родитель вступает в новый брак, то право на получение вычета на содержание детей имеет не только он, но и новый супруг (супруга) (см. ответ на вопрос N 18 приложения к письму МНС России от 14 августа 2002 года N ВБ-6-04/619 "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц)".

НК РФ определено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, вне зависимости от того, работал работник в эти месяцы или нет. В связи с этим вычеты предоставляются даже и в том случае, если работник отсутствовал на работе (например, находился в отпуске без сохранения заработной платы).

Стандартные налоговые вычеты могли предоставляться только организациями-работодателями, являющимися источником выплаты доходов, по выбору самого работника на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение вычетов.

В случае начала работы физического лица не с первого месяца налогового периода (не с января месяца 2002 года), налоговые вычеты могли предоставляться по месту новой работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода (календарного года) по другому месту работы, в котором физическому лицу предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной организацией по прежнему месту работы (справка по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2002 год", форма которой утверждена приказом МНС РФ от 1 ноября 2001 года N БГ-3-08/379).

Юридические лица, не признанные в установленном порядке работодателями, но являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Пунктом 2 статьи 223 НК РФ в отношении сумм заработной платы и тому аналогичных доходов за выполненные трудовые обязанности определен порядок исчисления налога "по начислению". В связи с этим суммы заработной платы за декабрь 2002 года должны быть включены в налогооблагаемый доход за 2002 год, вне зависимости от того, когда фактически они будут выплачены.

По прочим видам налогооблагаемых доходов законодательством установлен "кассовый" метод, при котором они включаются в налоговую базу в следующем порядке:

-   доходы в натуральной форме - по факту передачи физическому лицу;

-   доходы в виде материальной выгоды - по факту предоставления выгод физическому лицу;

-   доходы в виде перечислений на счета физических лиц в банках или по их поручению на счета третьих лиц - по факту производства таких перечислений.

В таком же порядке соответствующие суммы должны быть отражены в налоговой карточке. Если при проверке правильности уплаты налогов выясниться, что отдельные из доходов были включены в налоговую базу по более поздним календарным месяцам, следует начислить к уплате по принадлежности суммы пеней за нарушение сроков своевременной уплаты налога.

Суммы налога на доходы в соответствии с пунктом 4 статьи 225 НК РФ определяются в полных рублях. В связи с этим по каждому из физических лиц сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Общая сумма налога, подлежащая уплате по принадлежности, в соответствии с пунктом 2 статьи 225 НК РФ представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных с основных и прочих видов доходов (т.е. сумм налога, исчисленных с доходов, облагаемых по разным ставкам налогообложения).

Исчисление сумм налога на доходы в течение всего года должно было производиться организациями ежемесячно с сумм дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала года, по итогам каждого месяца с фактически выплаченных сумм заработной платы и доходов и с зачетом ранее удержанных сумм налога. Такое исчисление должно было производиться в рамках каждого из видов дохода, облагаемого по разным ставкам налогообложения. Расчет налога следовало производить по данным налоговой карточки. Удержание исчисленных сумм налога должно было производиться за счет любых денежных средств, причитающихся к выплате работнику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не могла превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Если в течение года невозможно было удержать у физических лиц исчисленную сумму налога (например, организация оплатила за работника квартиру, а соответствующих сумм заработной платы для удержания налога явно недостаточно; организация по сниженным ценам реализовывала товары или продукцию физическим лицам, не являющимся ее работниками), организация обязана была в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности данного физического лица. При этом невозможностью удержать налог, в частности, могли быть признаны случаи, когда заведомо было известно, что период, в течение которого могла быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если при инвентаризации правильности удержания налога выявятся факты задолженности по налогу отдельных физических лиц, и их возможности по погашению сумм задолженности будут признаны сомнительными, организации следует направить соответствующие сведения в налоговые органы по месту своей регистрации.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ определены сроки уплаты по принадлежности налога на доходы.

В частности, перечисление удержанных сумм налога должно было производиться в течение года не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов предприятий на счета работников либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях перечисления сумм налога должны были производиться не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическими лицами дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

При этом следует учитывать, что если совокупная сумма налога к удержанию за соответствующий месяц составляла менее 100 руб., она могла быть добавлена к перечислению налога за последующие месяцы, но не позднее декабря месяца текущего года.

С целью выявления фактов несвоевременной уплаты налога на доходы, сроки уплаты налога (платежные поручения на перечисления средств) должны быть сопоставлены с чеками на получение наличных денежных средств на выплату заработной платы за вторую половину месяца, с платежными документами на перечисления средств в пользу физических лиц, и другими документами. При этом, с сумм заработной платы, выплачиваемой за первую половину месяца, удержания налога производиться не должны были.

Если по результатам инвентаризации выясниться, что с отдельных физических лиц налог был удержан в большей сумме, чем это следовало, излишне удержанные суммы налога подлежат возврату по представлении физическими лицами соответствующего заявления. Для этого, естественно, они должны быть поставлены в известность бухгалтерией.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные организациями не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу с учетом общих сумм ограничений удерживаемых сумм. При этом суммы налога, не взысканные в результате уклонения физических лиц от налогообложения, в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ, могут взыскиваться за все время уклонения от уплаты налога.

В соответствии с требованиями статьи 230 главы 23 части второй НК РФ организации, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, обязаны вести учет таких доходов, а также представлять ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть по доходам за 2002 год - к 1 апреля 2003 года), в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Учет доходов организуется и ведется в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), а сведения представляются по форме "Справки о доходах физического лица" (форма N 2-НДФЛ). Обе формы утверждены приказом МНС России от 1 ноября 2001 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

При этом ежегодные сведения должны быть представлены на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определенном тем же приказом МНС России от 1 ноября 2001 года N БГ-3-08/379.

Вместе с этим следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

При численности же физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек организации сами могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили организации, выплачивающей доходы, документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Заключение

Подоходный налог с физических лиц является одним из основополагающих составных элементов общей налоговой системы. В теории, данный налог должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенные доли своего дохода в данной стране.  На практике, невозможно создать систему, при которой физические лица заполняют декларации по доходам, полученным из всех источников, и платят единый налог. Тем не менее, возможно создать такую систему, которая обеспечат приемлемое приближение к налогу на совокупный доход без организационных трудностей по заполнению индивидуальных деклараций. Например, налог может удерживаться из зарплаты в соответствие с установленными шедулями. В дополнение, возможно создать единую ставку налога на другие виды платежей, такие как процентный доход, дивиденды, другие платежи и компенсации. Благодаря подобным схемам удержаний можно приблизиться к налогу на совокупный доход, при условии, что эти схемы будут простыми, а ставки единообразными.

Несмотря на все усилия по упрощению схемы подоходного налога, здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности. Одной из таких сложностей является определение полной оплаты труда работника с включением дополнительных выплат и выгод, осуществляемых работодателем в пользу своих сотрудников. Данные выплаты и выгоды должны подлежать налогообложению как часть совокупного дохода, поскольку они являются составной частью зарплаты. Тем не менее, подобные дополнительные выгоды трудно определить и измерить. Кроме того, состав тех, кто должен платить налог с заработной платы, во многом зависит от определения для налоговых целей понятия сотрудника - получателя таких выгод. Это определение достаточно сложно вывести и соблюдать. Кроме того, в случае если совокупное налогообложение слишком высоко, налогоплательщики могут стремиться к уменьшению его общей суммы за счет изменения соотношения выплат по подоходному налогу и по социальным налогам, взимаемых с сотрудников. Наконец, налогообложение иностранных источников дохода физических лиц-резидентов может быть чрезвычайно сложным и обременительным в административном отношении делом. Все эти проблемы могут частично решаться путем создания простых и прозрачных правил, которым легко следовать и исполнение которых легко осуществить в организационном плане. Усложнить эту схему можно будет по мере совершенствования экономики и приобретения опыта налогоплательщиками и налоговыми органами. Такой подход позволит стране использовать подоходный налог уже на ранних этапах переходного периода, что заложит основу прогрессивного источника налоговых поступлений, важность которого будет расти после возобновления экономического роста.

Анализ налоговой политики показывает, что, несмотря на формальную унитарность подоходного налога в России (он взимается по единой ставке со всех видов доходов), на практике оказывается, что базой налога является, главным образом, заработная плата. Подоходный налог платят в основном наемные работники. Доходы от собственности не попадают в налогооблагаемую базу вследствие уклонения от налога самыми разнообразными способами, менеджеры также находят способы резкого сокращения налоговых платежей, фермеры и члены сельскохозяйственных кооперативов освобождены от налога, предоставлена льгота по доходам от сбережений в виде процента от депозитных счетов.

С точки зрения обеспечения справедливости налоговой системы, следует, что налогооблагаемый доход должен быть максимально близок к экономическому доходу. То обстоятельство, что в России эти два вида доходов значительно отличаются от него, нарушает справедливость налогообложения. Граждане должны пропорционально участвовать в расходах государства, а на практике налог ложится в основном на низко- и среднедоходные слои населения.

В этой связи наиболее приемлемым является, с нашей точки зрения, переход от системы глобального подоходного налога к шедулярному, при котором все доходы налогоплательщиков подвергаются налогообложению у источника их получения. По нашему мнению, данная мера может существенно способствовать увеличению поступлений подоходного налога.

Ввиду того, что предлагаемая ставка едина для всех категорий доходов не требуется проведение перерасчета налоговых обязательств по совокупности всех доходов получаемых из различных источников. Таким образом, при удержании налогов по месту получения дохода у источника его получения сумма налога зачисляется в бюджет региона, по месту получения дохода. Возмещение налога, в случае необходимости, производится по месту регистрации гражданина в качестве налогоплательщика при подаче налоговой декларации.

Теоретически унитарный (глобальный) подоходный налог лучше соответствует принципам справедливости налогообложения, если применяется в сочетании с прогрессивной шкалой налоговых ставок, необлагаемым минимумом дохода, исключением двойного налогообложения дивидендов, чем шедулярный налог, при котором различные виды (источники) дохода облагаются по отдельности. Однако бюджетная эффективность и справедливость унитарного налогообложения зависит от возможностей точного определения дохода налогоплательщиков. В развитых странах определение дохода базируется на декларировании налогоплательщиками его величины. Правильность декларирования контролируется налоговой администрацией. Важную роль при этом играет развитость аппарата налоговых органов, уровень их технического оснащения и кадровой обеспеченности. Кроме того, большое значение имеет существование исторических традиций добровольной уплаты налогов со стороны большинства граждан.

Российская налоговая администрация пока не в состоянии обеспечить эффективный контроль за предоставлением деклараций и правильностью отраженных в них сведений. Опыт России подтверждает положение, наблюдающееся в большинстве стран, при котором подоходный налог имеет наибольшую бюджетную отдачу, если собирается у источника. Выходом из создавшейся ситуации является переход к системе взимания подоходного налога в максимально возможной степени (кроме доходов предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица) у каждого источника выплаты отдельно от других видов дохода.

В первую очередь, целесообразность шедулярного обложения касается доходов, получаемых от вторичной занятости. Налогообложение доходов, получаемых помимо доходов по месту основной работы, следует производить у каждого источника выплаты отдельно от совокупного дохода. Это позволило бы резко сократить число лиц, обязанных декларировать свои доходы, облегчило бы работу Налоговой службы, улучшило бы собираемость налога.

Для выравнивания условий хозяйствования в различных секторах экономики необходимо отменить льготы по подоходному налогу, предоставляемые охотникам, старателям, фермерским хозяйствам, по натуральным выплатам работникам сельскохозяйственных предприятий. Следует согласиться с предложением о сокращении размера льготы, предполагающей исключение из налогооблагаемого дохода средств, использованных на строительство или приобретение жилого дома (погашение ссуды банка использованной на эти цели). В настоящее время этой льготой пользуются лишь относительно высокодоходные граждане, поэтому соображения социальной справедливости определяют целесообразность ее отмены.

Требует пересмотра порядок налогообложения доходов от реализованного прироста капитальной стоимости активов физических лиц. В настоящее время налогооблагаемый доход физических лиц уменьшается на суммы от продажи квартир, жилых домов, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), в части не превышающей размера пятитысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда. Доходы от продажи другого имущества облагаются налогом, если превышают тысячекратный размер минимальной месячной оплаты труда. Такой фиксированный вычет по действующему законодательству может быть заменен вычетом фактически произведенных документально подтвержденных расходов, связанных с получением соответствующих доходов. Однако в условиях высокой инфляции нам представляется целесообразным дополнить это положение возможностью осуществления индексации произведенных расходов, например, по индексу потребительских цен.

Переход от глобального подоходного налога к шедулярному существенно повышает эффективность контроля за уплатой подоходного налога и обязательных социальных платежей, так как уплата налога производится у источника получения дохода. Кроме того, установление единой ставки подоходного налога, также способствует упрощению системы контроля за правильностью уплаты налога, ввиду того, что пересчет обязательств физического лица по подоходному налогу производится лишь в случае, если данное физическое лицо претендует на получение льгот и как следствие возмещении излишне уплаченных сумм налога, а также в случае с процентными доходами по рублевым активам - если уровень инфляции в отчетном году был выше, нежели предсказанные и следовательно фактическая ставка подоходного налога должна быть скорректирована по итогам года.

Декларирование осуществляется по желанию налогоплательщика, получающего доходы, не являющиеся заработной платой для учета вычетов необлагаемого налогом минимума и вычетов на иждивенцев. В связи с отсутствием четкого определения понятия основного места работы, по которому предоставляется право учета необлагаемого минимума и вычетов на иждивенцев могут возникнуть проблемы с неоднократным получением данной льготы у различных работодателей. Поэтому следует сохранить порядок предоставления предприятиями сведений о заработной плате, выплаченной своим работникам в налоговые инспекции по месту жительства граждан для контроля за использованием льготы по необлагаемому минимуму только один раз, а также для контроля за соответствием образа жизни официально получаемым доходам.

Контроль за использованием льготы по необлагаемому минимуму требует ведения дела каждого налогоплательщика в налоговых инспекциях по месту жительства. Поэтом подобная система контроля должна внедряться по мере увеличения мощности налоговой администрации и регистрации всех налогоплательщиков, атрибутированных соответствующими номерами.

В этой связи декларации о доходах, полученных физическим лицом, могут служить, во-первых, для возмещения излишне уплаченных сумм подоходного налога, во-вторых - для статистических целей. Последнее подразумевает обязательную подачу деклараций всеми налогоплательщиками и не имеет строго фискальной функции.

В качестве дополнительного контроля за правильной уплатой подоходного налога может быть использована также система контроля за расходованием средств. Принятый Государственной Думой Закон «О контроле за соответствием крупных расходов на потребление», фактически получаемым физическими лицами доходам, на наш взгляд, требует корректировки.

Следует разделить вопрос установления санкций за непредставление декларации, искажение представленных в ней данных и доказательство наличия скрытых от налогообложения доходов и вопрос о возможности применения налоговыми органами в случае возникновения подозрений в уклонении от налога другого принципа налогообложения плательщика - налогообложения по внешним признакам богатства. Следует ввести норму, позволяющую налоговым органам в случае явного несоответствия между образом жизни налогоплательщика и его официально уплачиваемыми налогами, применять метод определения величины подоходного налога по так называемым внешним признакам богатства: наличие, качество, размеры и местоположение первого и второго жилья, количество и класс автомобилей, гаражей и другого находящегося в собственности физического лица имущества, членство в элитных клубах, наличие прислуги и др. Подобный подход позволяет решать задачу пресечения попыток уклонения от уплаты подоходного налога и в то же время его реализация является значительно более простой, чем предлагаемая некоторыми экономистами концепция, согласно которой облагаемый доход представляет собой сумму потребления данным лицом за определенный период и величины изменения его собственного капитала за этот период.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2001 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 2000 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2001 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2002 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2003 г.)

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 2000 г., 5 августа, 27 декабря 2001 г., 8 августа, 30 декабря 2002 г., от 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2003 г.)

3. Федеральный закон от 24 июля 2003 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп. от 31 декабря 2003 г.)

4. Федеральный закон от 10 января 2004 г. N 14-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах"

5. Федеральный закон от 24 марта 2002 г. N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"

6. Федеральный закон от 5 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изм. и доп. от 27 декабря 2001 г., 24 марта, 6 августа, 15 декабря, 30 декабря 2002 г., 29 мая, 24 июля, 24, 31 декабря 2003 г.)

7. Письмо Правительства РФ от 26 мая 2001 г. N 1684п-П13 О первоочередных мерах по реформированию налоговой системы Российской Федерации

8. Приказ МНС РФ от 18 августа 2001 г. N БГ-3-01/295 "О плане первоочередных мероприятий МНС России"

9. Приказ МНС РФ от 14 августа 2001 г. N БГ-3-01/291 "Об исполнении распоряжения Правительства Российской Федерации"

10. Приказ МНС РФ от 5 мая 2000 г. N ГБ-3-15/120 Об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов

11. Письмо ЦБР от 1 сентября 2001 г. N 150-Т "О разъяснении вопросов налогового законодательства"

12. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 28 января 2003 г. N 04-01-10/1-10 О порядке исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

13. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 ноября 2000 г. N 04-00-11 О порядке вступления в силу Федерального закона от 9 июля 2000 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

14. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21 октября 2000 г. N 04-00-11 О компетенции органов власти при принятии решений о налоговых льготах

15. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 22 июля 2000 г. N 04-05-18/12 О порядке вступления в силу правовых актов о налогах

16. Акуленок Д.Н. Налоговый портфель. - М.: Сомитек, 2003.

17. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. - "Налоги и финансовое право", 2003 г.

18. Вольвач Д.В., Диков А.О., Разгулин С.В. Комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2001 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2002.

19. Красноперова О.А. Комментарий юриста: часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. – М., 2003.

20. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ. – М.: Налоговый вестник, 2002.

21. Медведев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 29.12.2001 N 166-ФЗ. – М.: Налоговый вестник, 2002.

22. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - СПС "Гарант", 2003.

23. Черник Д.Г. Налоги. Учебное пособие. - М.: Финансы и кредит, 2003.

24. Акимова В.М. Методические рекомендации к Налоговому кодексу: что нового? // Главбух, N 7, апрель 2002 г.

25. Андреев И.М. Перспективы в налогообложении. // Налоговый вестник, N 7, июль 2003 г.

26. Аракелов С.А. Спорные вопросы в отдельных положениях части первой Налогового кодекса Российской Федерации. // Аудиторские ведомости, N 2, февраль 2002 г.

27. Бабина Л. Изменения в бухгалтерском и налоговом учете с 1 января 2004 года. // Практическая бухгалтерия, N 1, январь 2004 г.

28. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. // Налоговый вестник, N 9, сентябрь 2002 г.

29. Бурцев Д.Г. Изменения в налоговом администрировании в условиях модернизации налоговых органов. // Налоговый вестник, N 1, январь 2003 г.

30. Варнавский А. Особенности налогообложения. // Финансовая газета, N 35, август 2002 г.

31. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права. // Журнал российского права, N 10, октябрь 2003 г.

32. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации - правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков. // Налоговый вестник, N 8, август 2002 г.

33. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства. // Аудиторские ведомости, N 6, июнь 2003 г.

34. Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник, N 3, март 2003 г.

35. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения. // Журнал российского права, N 4, апрель 2003 г.

36. Демин А.В. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность (, "Налоговый вестник. // N 3, март 2003 г.

37. Диков А.О. О внесении изменений в Законы Российской Федерации, касающиеся налогообложения. // Налоговый вестник, N 12, декабрь 2002 г.

38. Ермилова Н.Г., Храмова Т.В. Налоги и сборы Российской Федерации в 2003 году. // Налоговый вестник, N 1, январь 2003 г.

39. Зангиев Ч.М. Налоговое стимулирование. // Российский налоговый курьер, N 19, октябрь 2003 г.

40. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах. // Журнал российского права, N 7, июль 2002 г.

41. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне. // Гражданин и право, N 1, январь 2003 г.

42. Мельников Ю.В. Новое в исчислении налогов. Комментарий к поправкам во вторую часть Налогового кодекса РФ. // Главбух, N 11, июнь 2003 г.

43. Наумова Н.Н. Льготы по налогам и сборам. // Бухгалтерский учет, N 10, май 2002 г.

44. Наумова Н.Н. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая. // Бухгалтерский учет, N 18, сентябрь 2001 г.

45. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2003 г.

46. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика, N 7, июль 2003 г.

47. Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства. // Журнал российского права, N 8, август 2003 г.

48. Пивоварова С.А., Овсянников А.А. Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения. // Законодательство, N 9, сентябрь 2003 г.

49. Подпорин Ю. Особенности учета и налогообложения. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2002 г.

50. Разгулин С.В. О некоторых вопросах установления налогов и сборов. // Налоговый вестник, N 9, 11, 12, сентябрь, ноябрь, декабрь 2002 г.

51. Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы. // Налоговый вестник, N 6, июнь 2003 г.

52. Черкаев Д.И., Разгулин С.В. Система налогов и сборов в Российской Федерации. // Российский налоговый курьер, N 6, июнь 2002 г.

53. Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период. // Налоговый вестник, N 7, июль 2002 г.

54. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. // Бухгалтерский учет, N 4, февраль 2001 г.