Учёт аренды у арендатора и арендодателя

Учёт аренды у арендатора и арендодателя

Содержание

Введение……………………………………………………………………….3

1. Арендные отношения, их экономическая сущность……………………..6

1.1. Понятие договора аренды и его правовое регулирование……….6

1.2. Документальное оформление арендных отношений…………...14

2. Бухгалтерский учёт операций по аренде имущества у арендатора

и арендодателя……………………………………………………………….18

2.1. Учёт операций по передаче имущества в аренду……………….18

2.2. Учёт операций по получению имущества в аренду…………….23

2.3. Направления совершенствования бухгалтерского учёта

арендных отношений………………………………………………….27

Заключение…………………………………………………………………..32

Список литературы………………………………………………………….33

Приложение………………………………………….………………………35

Введение

В современных экономических условиях эффективное функционирование предприятия любой организационно-правовой формы вне зависимости от видов деятельности является обязательным условием его существования, деятельность любого предприятия должна быть рентабельна и целью любого производства является получение прибыли. Достижение этой цели зависит от очень большого числа факторов и связано с общей организацией производства, применением высоких технологий, финансовыми возможностями, а также с технической оснащенностью предприятия.

Производственно-хозяйственная деятельность предприятия обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов – средств труда и материальных условий процесса труда.

Многие, особенно вновь создаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежных средств) для приобретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, то есть передачи и получения объектов основных средств в аренду (имущественный наём).

При наличии у одного предприятия временно свободных основных средств и наличии в них потребности у других предприятий могут возникнуть договорные (арендные) отношения о передаче таких объектов от постоянных владельцев (арендодателей) временным (арендаторам).

В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая её в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы.

Классификация аренды приведена на рис. 1.

Рис. 1. Классификация аренды

Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России всё в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых станах мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определённой последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учёта подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.

Цель данной работы: изучение и обобщение опыта организации учёта арендных отношений, выявление положительных и отрицательных сторон существующей методологии бухгалтерского учёта арендных отношений.

При рассмотрении особенностей бухгалтерского учёта арендных отношений в работе поставлены следующие задачи, необходимые для достижения цели:

1. Раскрыть специфику бухгалтерского учёта арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя.

2. Обобщить существующую практику учёта имущества, участвующего в арендных операциях, учёт арендной платы.

3. Выявить направления совершенствования бухгалтерского учёта аренды.

1. Арендные отношения, их экономическая сущность

1.1. Понятие договора аренды и его правовое регулирование

Договором аренды признается гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору  определённое имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату. При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации[1] [1]).

Последнее положение корреспондирует норме, устанавливающей общее правило о принадлежности поступлений, полученных в результате использования имущества каким-либо лицом (несобственником), использующим имущество на законном основании (ст. 136 ГК [1]).

В ГК [1] договору аренды посвящена отдельная глава (гл. 34), включающая в себя свыше шестидесяти статей. Структура данной главы построена по тому же принципу, что и структура других глав ГК [1], регулирующих сложные договоры, которые имеют свои отдельные виды договорных обязательств (купля-продажа, подряд и некоторые другие): сначала излагаются положения, являющиеся общими для всех видов договора аренды, а затем – специальные правила, относящиеся только к соответствующему виду договора аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда).

Указанные виды договора аренды и договоры аренды отдельных видов имущества регулируются следующим образом: общие положения об аренде применяются к ним субсидиарно, т.е. только в том случае, если специальными правилами (также предусмотренными ГК [1]) об этих договорах не установлено иное (ст. 625 ГК [1]).

Необходимо отметить, что ГК [1], вслед за Основами гражданского законодательства 1991 г. [21], давая понятие договора аренды, исходит из того, что данный договор представляет собой обычный самостоятельный вид договорных обязательств, такой же, как договор купли-продажи, договор подряда и т.п. В то же время ГК [1] исключает возможность использования данного договора в целях, противоречащих природе договорных обязательств, как это имело место ранее. Договор аренды не рассматривается более в качестве особой организационно-правовой формы предпринимательства (так называемое арендное предприятие) либо одного из средств «разгосударствления» экономики. Сформировавшийся в начале 90-х г.г. ХХ в. взгляд на аренду как на один из способов приватизации арендованного государственного или муниципального имущества трудовыми коллективами арендных предприятий в настоящее время не имеет права на существование.

Основы законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде [22], допускавшие использование арендных отношений для разгосударствления и приватизации имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаны не подлежащими применению на территории Российской Федерации, о чём прямо говорится в ст. 3 Федерального закона от 26.01.1996 г. № 15-ФЗ «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации» [3].

О возвращении договора аренды в семью договорных обязательств свидетельствует и используемая в ГК [1] терминология, когда арендодатель именуется одновременно наймодателем, арендатор – нанимателем, а сам договор – договором имущественного найма.

Возвращаясь к понятию договора аренды (имущественного найма), можно выделить некоторые присущие ему характерные черты, позволяющие рассматривать этот договор в качестве самостоятельного типа гражданско-правовых договоров. Во-первых, имея в виду родовую принадлежность договора аренды (имущественного найма) – он относится к категории гражданско-правовых договоров на передачу имущества, – необходимо отметить, что передача имущества, осуществляемая арендодателем (наймодателем), не сопровождается переходом права собственности на это имущество к арендатору (нанимателю); последний получает имущество лишь во владение и пользование либо только в пользование. Данное обстоятельство может служить верным признаком, отличающим договор аренды от таких договоров, как, например, купля-продажа, мена, заём. Обращает на себя внимание также то, что в отличие от дореволюционного российского гражданского законодательства арендатор (наниматель) наделяется не только правом пользования полученным в аренду имуществом, – ему по общему правилу принадлежит и право владения указанным имуществом. Иными словами, он получает возможность не только извлекать полезные свойства из арендованного имущества, но и обладать им, быть его титульным владельцем. В тех же случаях, когда эксплуатация соответствующего имущества может осуществляться и без обладания последним, арендатору достаточно получить данное имущество в пользование (например, собственник, сохраняя за собой владение зданием, передает арендатору право пользования некоторыми помещениями).

Пользование имуществом при аренде обязательно сопряжено с его эксплуатацией со стороны арендатора, с присвоением последним плодов, продукции и доходов, полученных в результате использования арендованного имущества. Этим качеством договор аренды отличается от договора на оказание возмездных услуг, который может быть сопряжен и с временным пользованием имуществом исполнителя со стороны заказчика, интерес которого, однако, сводится к получению услуги как таковой с исключением возможности присвоения плодов, продукции и доходов, которые даёт пользование соответствующим имуществом.

Наделение арендатора статусом титульного владельца позволяет оптимальным образом решить проблему защиты его прав и законных интересов, связанных с арендованным имуществом. Имеется в виду предоставление ему как титульному владельцу вещно-правовых способов защиты от посягательств со стороны третьих лиц на арендованное имущество. Такая возможность вытекает из ст. 305 ГК [1], согласно которой права на истребование имущества из чужого незаконного владения (виндикационный иск), а также на защиту прав от нарушений, не связанных с лишением владения (негаторный иск), принадлежат также лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом по основанию, предусмотренному законом или договором. Наделение арендатора статусом титульного владельца позволило законодателю также дополнительно обеспечить его права путём использования другого элемента вещно-правовых отношений, а именно права следования. Эта идея реализована путём включения в ГК [1] специальной нормы, определяющей судьбу аренды при переходе права собственности на арендованное имущество. Переход права собственности или иного ограниченного вещного права на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды (п. 1 ст. 617 ГК [1]).

Предоставление арендатору вещно-правовой защиты и признание за правом аренды свойства следования иногда расцениваются в юридической литературе как основания отнесения этого права к числу вещных прав. Думается, однако, что обременение нового собственника сданного в аренду имущества правами арендатора, а также наделение последнего вещно-правовой защитой представляют собой лишь результат использования законодателем отдельных элементов вещных правоотношений для регулирования договора аренды, в целом сохраняющего свою обязательственно-правовую природу. Ведь правоотношение, порождаемое договором аренды, носит не абсолютный, а относительный характер; основным содержанием этого правоотношения являются права и обязанности арендодателя и арендатора по отношению друг к другу, а не ко всем третьим лицам.

И  ещё одна характерная черта договора аренды, относящаяся к праву пользования арендованным имуществом. В современном гражданском законодательстве право пользования, принадлежащее арендатору, не трактуется столь широко, как это имело место в дореволюционном российском гражданском праве. Во всяком случае, оно не включает в себя правомочие арендатора по передаче арендованного имущества в субаренду. Скорее, ГК [1] предусмотрел обратную презумпцию: арендатор не вправе сдавать арендованное имущество в субаренду, за исключением случаев, когда такое право предоставлено ему арендодателем (п. 2 ст. 615 ГК [1]).

Во-вторых, в ГК [1] обнаруживается стремление законодателя обеспечить детальное и непосредственное регулирование договора аренды, во всяком случае тех вопросов, которые являются общими как для договора аренды, так и для его отдельных видов. В этих целях как бы «вынесены за скобки» и объединены в § 1 («Общие положения об аренде») гл. 34 правила, охватывающие все виды договора аренды. Вместе с тем детальная регламентация арендных отношений отнюдь не означает ограничение действия в этой сфере принципа свободы договора. Большинство норм, регулирующих договор аренды, носят диспозитивный характер, они действуют в том случае, если стороны не урегулировали соответствующие вопросы в договоре. Таким образом регламентируются все основные правоотношения, вытекающие из договора аренды:

- срок договора и последствия его истечения;

- порядок предоставления имущества арендатору;

- форма и порядок уплаты арендной платы;

- обязанности сторон по содержанию арендованного имущества;

- преимущественное право арендатора на возобновление договора;

- судьба произведённых арендатором улучшений имущества, и др.

В-третьих, выделение отдельных видов договора аренды (за исключением проката, фрахтования на время, лизинга) произведено в ГК [1] не на основе какого-либо единого классификационного критерия, а в зависимости от вида сдаваемого в аренду имущества. Хотя и здесь законодатель не преследовал цели определить специальные правила передачи в аренду для всех традиционно понимаемых в цивилистике видов имущества; речь идет скорее об отдельных видах объектов, специфика которых требует особого правового регулирования (например, здания и сооружения, предприятия). При таком подходе имеется риск «пропустить» какие-либо объекты, обладающие не меньшей спецификой, и тем самым ограничить их регулирование общими положениями о договоре аренды. Практика применения ГК [1] подтверждает эти опасения, в частности, применительно к договорам аренды незаконченных строительством объектов или нежилых помещений, которые признаются действующим законодательством объектами недвижимости, но при их аренде стороны вынуждены руководствоваться общими положениями о договоре аренды, что порождает немало проблем, в том числе и в судебной практике.

С точки зрения общей характеристики гражданско-правовых обязательств договор аренды относится к двусторонним, консенсуальным, возмездным, взаимным (синаллагматическим) договорам. Договор аренды является консенсуальным, поскольку считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по его существенным условиям, а момент вступления договора в силу не связывается с передачей арендованного имущества арендатору. Собственно передача сданного в аренду имущества арендатору представляет собой исполнение заключённого и вступившего в силу договора аренды со стороны арендодателя. Поэтому в тех случаях, когда момент вступления договора в силу совпадает с фактической передачей арендованного имущества, можно говорить об особом порядке заключения договора аренды и о том, что он исполняется в момент заключения, но не о реальном характере договора.

Договор аренды является возмездным, поскольку арендодатель за исполнение своих обязанностей по передаче имущества во владение и пользование арендатору должен получить от последнего встречное предоставление в виде внесения арендной платы.

Договор аренды является двусторонним, поскольку каждая из сторон этого договора (арендодатель и арендатор) несёт обязанности в пользу другой стороны и считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в её пользу, и одновременно её кредитором в том, что имеет право от неё требовать. Более того, в договоре аренды имеют место две встречные обязанности, одинаково существенные и важные: обязанность арендодателя передать арендатору имущество во владение и пользование и обязанность арендатора вносить арендную плату, которые взаимно обуславливают друг друга и являются в принципе экономически эквивалентными. Поэтому договор аренды является договором синаллагматическим. Синаллагматический характер договора аренды выражается в том, что на стороне арендатора во всех случаях лежит встречное исполнение его обязательств, т.е. исполнение обязательств арендатором по уплате арендной платы обусловлено исполнением арендодателем своих обязательств по передаче имущества во владение и пользование арендатору (п. 1 ст. 328 ГК [1]). Иными словами, арендатор не должен исполнять свои обязанности по внесению арендной платы до исполнения арендодателем своих обязанностей по передаче ему арендованного имущества. Юридические последствия признания арендатора субъектом встречного исполнения обязательств заключаются в том, что в случае непредоставления стороной обусловленного договором исполнения либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, субъект встречного исполнения вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вовсе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 328 ГК [1]).

Значение договора аренды нельзя переоценить. Это один из классических видов договоров, чья история насчитывает многие тысячелетия, на протяжении которых они в основных своих чертах не изменились. Договор аренды – самосовершенствующийся механизм. Ещё в 1989 году исследователи этого договора отмечали, что аренда, как механизм хозяйствования должна совершенствоваться. Аренда играет огромную роль в имущественных правоотношениях между хозяйствующими субъектами, а также в развитии экономики нашей страны и расширения сферы деятельности предпринимателей, прежде всего как способ минимизации предпринимательского риска и возможности получения дохода от вложений средств.

1.2. Документальное оформление арендных отношений

Договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если:

- хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо;

- договор заключается на срок более года.

Данные условия не распространяются на отдельные виды договоров аренды. Вне зависимости от срока договора и от того, кто является сторонами сделки, в письменной форме должны быть заключены: договор проката (п. 2 ст. 626 ГК [1]), договор аренды транспортного средства (ст. ст. 633 и 643 ГК [1]), договор аренды зданий и сооружений (п. 1 ст. 651 ГК [1]), а также договор аренды предприятий (п. 1 ст. 658 ГК [1]).

В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК [1] «договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами». Это наиболее распространённая форма договора. Законом, иными правовым актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма составляемого договора (размещение его текста на бланке определенной формы, скрепление печатью и т.п.).

Однако письменная форма договора предполагает не только оформление единого документа, подписанного сторонами, но и обмен документами путём использования почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Это создает возможность оперативного заключения договора. Но при этом форма должна быть доступной для восприятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 434 ГК [1] письменная форма договора также считается соблюдённой, если письменное предложение заключить договор, одобрено контрагентом. Речь идет о так называемой форме «оферта-акцепт». Её суть заключается в том, что лицо, получившее оферту (предложение, адресованное одному или нескольким конкретным лицам), в срок, установленный для её акцепта (ответа лица, которому адресована оферта), в случае принятия оферты (акцепта) должно совершить действия по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товара, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).

Иными словами, договор аренды считается заключённым в письменной форме, даже если у сторон отсутствует единый документ, но при этом у арендодателя и арендатора имеются акт приёма-передачи имущества в аренду, счета на арендную плату, платёжные документы об оплате данных счетов и другие документы, подтверждающие фактическое использование имущества арендатором и размер арендной платы.

Исключение составляет договор аренды здания или сооружения. Форма такого договора согласно статье 651 ГК [1] признаётся надлежащей, если договор заключен только путём составления одного документа, подписанного сторонами.

В соответствии со статьёй 609 ГК [1] договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Регистрации подлежит сам договор аренды. Положения ГК [1] не предусматривают обязательной регистрации права аренды недвижимого имущества. Поэтому регистрация порождаемого договором аренды недвижимого имущества обременения вещных прав арендодателя на недвижимое имущество правами арендатора производится на основании статьи 26 Федерального закона от 21.06.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» [5] только при регистрации самого договора аренды недвижимого имущества.

Договор аренды здания, помещения и сооружения подлежит государственной регистрации только в том случае, если он заключён на срок не менее года.

Следует обратить внимание на ряд правил определения срока, влияющий на обязанность регистрации договора аренды:

- при продлении договора аренды здания, заключённого на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации;

- договор аренды здания, возобновлённый на неопределённый срок, не нуждается в государственной регистрации;

- если стороны установили, что условия заключённого ими договора аренды здания применяются к их отношениям, существовавшим в течение определённого периода времени до его заключения, то при исчислении срока такой период времени не включается в срок;

- срок действия договора аренды здания (сооружения), определённый с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году.

Все вышеперечисленные правила в равной степени распространяются и на договоры субаренды.

На практике в большинстве случаев регистрация договора аренды возлагается на арендатора. Однако обязанность по регистрации лежит на обеих сторонах, и если вследствие действий одной из сторон договор аренды не зарегистрирован, то другая сторона может добиться принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений.

Исключением из этого правила может быть ситуация, когда к моменту предъявления иска о принудительной регистрации договора аренды зданий и сооружений сменился собственник арендуемого имущества.

Регистрация договора аренды вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками и фискальными органами.

По общему правилу, закреплённому в статье 165 ГК [1] в случаях, установленных законом, несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечёт её недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 651 ГК [1] договор аренды здания или сооружения и, соответственно, помещения считается заключённым с момента такой регистрации.

Образец оформления договора аренды грузового автомобиля у физического лица приведён в приложении 1.

2. Бухгалтерский учёт операций по аренде имущества

у арендатора и арендодателя

2.1. Учёт операций по передаче имущества в аренду

Так как право собственности остаётся у арендодателя, то он продолжает учитывать передаваемое в аренду имущество в составе собственных основных средств, для чего на счёте 01 «Основные средства» открываются отдельные субсчета для учёта имущества, передаваемого в текущую аренду. Исключение составляет аренда предприятия в целом как имущественного комплекса.

На основании подпунктов 7.2, 8.3 «Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России» [19], пункта 50 «Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств» [17], а также разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 21.06.2002 г. № 04-02-06/3/41 [20], имущество арендованного предприятия учитывается на балансе арендатора.

Арендная плата, получаемая арендодателем от сдачи собственного имущества в аренду, безусловно, представляет собой его доход. Однако весь вопрос в том, какой именно – выручку или прочий доход?

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99 [13] в случае, если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, является предметом деятельности организации, поступления, получение которых связанно с этой деятельностью, – т.е. арендная плата – считаются выручкой. А вот в случае, если сдача имущества в аренду не считается предметом деятельности организации, суммы арендной платы – согласно пунктам 5, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [13] – относятся к прочим доходам.

Следовательно, в первом случае арендная плата будет начисляться по кредиту счёта 90 «Продажи», а расходы, связанные с осуществлением арендных операций, целесообразно в течение месяца собирать на отдельном субсчёте к счёту 20 «Основное производство» (или 44 «Расходы на продажу» в торговых организациях), а в конце месяца списывать в дебет счёта 90 «Продажи»; а во втором случае суммы арендной платы будут относиться в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», а суммы расходов по арендным операциям (например, начисление амортизации по сданному в аренду имуществу) будут отражаться по дебету счёта 91.

В случае, если арендная плата вносится арендатором ежемесячно после окончания соответствующего месяца, никаких сложностей в учёте не возникает. В конце месяца производится начисление сумм причитающейся арендной платы за данный месяц, что отражается по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (или 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками») и кредиту счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от того, как рассматриваются арендные операции у данной организации: как предмет деятельности или как «побочные» разовые операции. Одновременно производится списание расходов по арендным операциям (в дебет счёта 90 или 91 соответственно). А поступление арендной платы отражается по дебету счетов учёта денежных средств (например, счёта 50 «Касса», если арендная плата вносится наличными, или 51 «Расчётные счета», если арендатор перечисляет арендную плату безналичным путём) и кредиту счёта 76 (62).

Пример 1.

В связи с сокращением объёмов деятельности ООО «Челябинский жиртрест» решило сдать временно неиспользуемый склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т.ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее пятого числа следующего месяца. Амортизация данного складского помещения составляет 6790 руб. в месяц.

Бухгалтер ООО «Челябинский жиртрест» рассматривает арендные операции не как предмет деятельности, а как разовые побочные операции, поэтому он отразит их так, как приведено в табл. 2.1.

Таблица 2.1.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя

На практике значительно чаще встречаются случаи, когда арендная плата вносится арендодателем авансом сразу за несколько месяцев. Например, за квартал, за полугодие или даже за целый год. В этом случае могут использоваться два подхода к учёту арендных операций.

Первый вариант основан на Инструкции по применению Плана счетов [7], в соответствии с которой суммы арендной платы, получаемой в текущем периоде, но относящейся к будущим периодам, могут учитываться на субсчёте 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». В этом случае схема записей обычно выглядит так:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступила авансом арендная плата;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 98-1 - отражена арендная плата в составе доходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 68 - начислен НДС с суммы поступившей авансом арендной платы;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 90 (91) - включена в состав доходов соответствующая часть полученной арендной платы (эта запись делается ежемесячно в течение того срока, за который была получена авансом арендная плата).

Однако существует и другой подход, сторонники которого считают, что вместо применения счёта 98 «Доходы будущих периодов» в отношении полученной авансом арендной платы её следует рассматривать просто как полученные авансы и предоплаты и, соответственно, вести её учёт в общем порядке, установленном для учёта полученных авансов и предоплат.

На мой взгляд, второй подход является более корректным, поскольку более адекватно отражает сущность возникающих между сторонами отношений. В самом деле, уплаченная авансом арендная плата представляет собой именно предоплату за ещё не оказанные услуги, которая в принципе может быть возвращена в случае досрочного расторжения договора аренды, а не доход, полученный арендодателем в момент поступления денег от арендатора, ведь арендодатель на этот момент ещё не исполнил своих обязательств по договору.

Пример 2.

Изменим условие примера 1 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев была внесена арендатором единовременно в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т.ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО «Челябинский жиртрест» сделает записи, образец которых приведен в табл. 2.2.

Таблица 2.2.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя с предоплатой

2.2. Учёт операций по получению имущества в аренду

Арендатор принимает арендованное у арендодателя имущество к учёту на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства».

Арендованные основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке, ука­занной в договоре на аренду. Аналитический учёт по счёту 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Начисленная за отчётный период арендная плата за основные средства, используемые в производственной деятельности или при реализации продукции (работ, услуг), включает­ся в состав расходов по обычным видам деятельности.

В случае, когда арендная плата уплачивается ежемесячно, она учитывается на счетах учёта затрат или расходов на продажу (20, 26, 44) в корреспонденции со счётом 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма НДС, уплачиваемая в составе аренд­ной платы, в данном случае может быть предъявлена к вычету при расчётах с бюджетом.

Перечисление арендной платы арендодателю отражается в учёте арендатора по дебе­ту счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учёта денежных средств.

Документами, подтверждающими арендные платежи, являются договоры аренды, акты приемки-сдачи оказанных услуг по аренде, счета и счета-фактуры, выданные арендодате­лем, выписки банка по расчётному счёту и платежные поручения.

Пример 3.

В связи с падением спроса на производимую продукцию ООО «Парфюм+» приняло решение арендовать у ООО «Челябинский жиртрест» временно неиспользуемый последним склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. Стоимость склада оценивается в 1000000 руб. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т.ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее 5 числа следующего месяца.

Бухгалтер ООО «Парфюм+»» отразит арендные операции согласно образцу, приведенному в табл. 2.3.

Таблица 2.3.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора

Если договором аренды предусмотрены авансовые арендные платежи, например, сразу за полгода, то в этом случае такие платежи предварительно учитываются на счёте 97 «Рас­ходы будущих периодов», а затем включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов [7] при списании расходов бу­дущих периодов организация может выбрать один из следующих способов:

- равномерное списание этих расходов в течение всего периода, к которому они отно­сятся;

- списание расходов пропорционально объёму продукции и др.

Пример 4.

Изменим условие примера 3 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев была внесена арендатором единовременно в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т.ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО «Парфюм+» сделает записи, образец которых приведён в табл. 2.4.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при предоплате

Согласно действующему законодательству аренда имущества может осуществляться не только у организаций, но и у физических лиц. Рассмотрим пример аренды автомобиля.

Пример 5.

ООО «Челябинский жиртрест» заключило договор об аренде у гражданина Пупкина В.С. автомобиля «Газель» без экипажа сроком на 6 месяцев с 01.07.2010 г. по 31.12.2010 г. Арендная плата составит 27000 руб., выплачивается Пупкину В.С. ежемесячно равными долями не позднее пятого числа текущего месяца. Расходы по содержанию автомобиля берёт на себя арендатор. Стоимость автомобиля на момент заключения договора стороны оценивают в 200000 руб.

Бухгалтер предприятия отразит в документах записи в соответствии с образцом, приведенным в табл. 2.5.

Таблица 2.5.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при аренде у физического лица

2.3. Направления совершенствования бухгалтерского учёта

арендных отношений

Отечественный бухгалтерский учёт продолжает реформироваться в направлении сближения правил учёта и составления отчётности с международными стандартами с целью достижения сопоставимости данных бухгалтерской отчётности российских и иностранных компаний. Для этого необходимо выявить основные различия между имеющимися системами учёта и на их основе разработать концепцию отечественных положений по учёту, принимая за основу принципы международного учёта.

Формируя информацию об арендуемых активах, МСФО[2] 17 оперирует понятием «концепция контроля» над активами, согласно которому имуществом организации считается не то, что принадлежит ей на праве собственности, а то, что она способна контролировать в результате своей деятельности, определяя тем самым балансодержателя актива. Соответственно, исходя из концепции контроля над активами, законодательно применяется различный порядок учёта арендных операций в России и на Западе.

Одной из тенденций развития МСФО является отказ от исторической стоимости и переход к учёту по справедливой стоимости – концепция справедливой стоимости. Учёт по исторической или фактической стоимости, на которую делается акцент в отечественной бухгалтерской практике учёта активов, в том числе и арендованного, ведет к искажению учётных данных, ставя под сомнение достоверность информации о реальной стоимости активов, которыми располагает организация. В результате на принятие решения отдельными пользователями информации может оказать влияние дезориентированность и неполнота сведений о стоимостной величине активов, содержащихся в отчётности, вследствие чего нарушается принцип нейтральности информации.

По мнению исследователей, в условиях относительной стабильности или незначительного уровня инфляции метод оценки активов по исторической стоимости имеет преимущество по сравнению с рыночной оценкой, поскольку является постоянным и менее затратным. Однако в условиях нестабильной рыночной ситуации и значительных колебаний цен предпочтение должно отдаваться методу оценки по рыночной стоимости, проводя переоценку активов на постоянной основе (раз в год, в квартал), тем более что в России также имеется немало предпосылок для перехода к учёту по справедливой стоимости.

Сопоставив принципы, закрепленные в отечественном бухгалтерском учёте аренды и в МСФО, можно отметить в целом их соответствие, хотя по отдельным положениям выявляются их некоторые различия, как в квалификации, так и в их реализации на практике. Так, например, принцип приоритета содержания над формой, являющийся одним из основополагающих в международных стандартах учёта и отчётности, прописан и в отечественной системе учёта (Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» [4], Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации [9], Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/2008 [10]).

Однако на практике традиционно участники сделки продолжают отдавать предпочтение юридической форме соглашения, поскольку договором аренды специально не предусмотрен порядок учёта, а официальные разъяснения Минфина РФ и существующая нормативная база бухгалтерского учёта часто противоречат друг другу. Если некоторые расхождения в квалификации принципов учёта не оказывают существенного влияния на показатели бухгалтерской отчётности организации, то нестыковки в их реализации на практике в отдельных случаях могут существенно повлиять на достоверность информации бухгалтерской отчётности, искажая её.

Анализируя концептуальные основы учёта аренды, на которых основывается отечественная практика учёта аренды, было уточнено понятие и содержание одного из основополагающих принципов – приоритет содержания над формой. Однако стоит несколько осторожнее использовать термин «приоритет», поскольку может возникнуть мнение, что профессиональное суждение бухгалтера стоит выше норм права. Было установлено, что целесообразно рассматривать концепцию не приоритета, а соответствия формы и содержания, поскольку форма есть внешнее проявление сущности. В данном случае говорить о приоритете как о превосходстве не совсем корректно, поскольку форма и сущность не должны противопоставляться друг другу. Так, если в заключаемом договоре аренды имеются признаки финансовой аренды, то такой договор должен быть облачен в форму договора финансовой аренды, что ещё раз выражает соответствие формы соглашения содержанию сделки.

В целях обеспечения единых подходов к практической реализации принципов учёта в рамках реформирования системы бухгалтерского учёта, было предложено в нормативных документах разъясняющего характера на основе рассмотрения сложных примеров давать подробные указания по реализации основных принципов учёта.

Основные различия в вопросах учёта арендных операций по отечественным правилам и требованиям МСФО представлены в таблице 2.3.1.

Таблица 2.3.1.

Сравнение основных положений по учёту аренды в МСФО и РСБУ[3]

Сравнительный анализ показывает, что основные различия касаются наиболее важных аспектов финансовой деятельности: это способы первоначального признания активов и обязательств в отчётности обеих систем, а также порядок признания доходов и расходов в учёте. Это оказывает влияние на структуру доходов и расходов, формирование финансовых показателей деятельности организации и существенно влияет на объективность показателей отчётности у участников арендного договора. В конечном итоге, отчётность, составленная по международным стандартам и в соответствии с российской системой учёта, будет содержать показатели, существенно отличающиеся друг от друга, что и вызывает необходимость в принятии обоснованного и взвешенного решения по заимствованию международных подходов к учёту арендных операций в отечественной практике учёта.

Таким образом, на основании проведённого анализа в целях сведения к минимуму значимых различий в учёте аренды возникает необходимость разработать Положение по бухгалтерскому учёту «Аренда», соответствующее МСФО.

Заключение

В ходе проделанной работы были рассмотрены определение аренды, характеристика объекта исследования, классификация и виды арендных отношений.

Также были определены задачи бухгалтерского учёта арендных операций. Они заключаются прежде всего в правильности отражения операций, достоверности определения финансовых результатов от сдачи имущества в аренду, правильности формирования затрат, связанных с поддержанием имущества в рабочем состоянии.

Было проведено исследование существующей практики бухгалтерского учёта в области отражения операций по аренде. Отдельно показано отражение на бухгалтерских счетах операций текущей аренды как у арендатора, так и у арендодателя.

Указанные противоречия бухгалтерского учёта между российским и международным законодательством затрудняют вложения капитала иностранных инвесторов в Российскую экономику, так как любой инвестор стремится осуществить вложения своего капитала только в те предприятия, в прибыльности которых он может убедиться. Для этого финансовая отчётность предприятия для него должна быть понятной и достоверной. А так как в России существуют «свои правила игры», отличные от международных, соответственно, для того, чтобы вложить свои капиталы в нашу экономику, иностранным инвесторам приходится дополнительно изучать бухгалтерский учёт России и «переделывать» отчётность предприятия на свой лад с той целью, чтобы она могла показать сопоставимые показатели, принятые в международной практике.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральные законы от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ и от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ.

3. Федеральный закон от 26.01.1996 г. № 15-ФЗ «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации».

4. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

5. Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

6. Указ Президента Российской Федерации от 15.05.2008 г. № 797 «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности».

7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

8. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчётности организаций».

9. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации».

10.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.102008 г. № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/2008».

11.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/99».

12.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01».

13.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99».

14.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99».

15.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.04.2008 г. № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008».

16.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 г. № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03».

17.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств».

18.   Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. № 180 «Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».

19.   Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России от 29.12.1997 г.

20.   Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2002 г. № 04-02-06/3/41.

21.   Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31.05.1991 г. № 2211-I.

22.   Основы законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде от 23.11.1989 г. № 810-I.

23.   Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учёт. – М.: ЮНИТИ, 2007.

24.   Балдина С.В. Актуальные вопросы учёта основных средств. Главбух, 2006. – № 11.

25.   Николаева С.А. Бухгалтерский учёт основных средств. – М.: Аналитика-Пресс, 2005.

26.   Семенихина В.В. Основные средства: организация бухгалтерского и налогового учёта. – М.: Изд-во ЭКСМО, 2006.

27.   «Международный бухгалтерский учёт», 2009, № 5.

28.   Залкиприева С. С. Классификационные признаки аренды в соответствии с МСФО. Труды молодых ученых ДГУ. Махачкала: ИПЦ ДГУ. 2008.

29.   Залкиприева С. С. Сравнительный анализ основных положений учёта арендных платежей по МСФО и российским правилам. Вестник Университета (Государственный университет управления) № 4(14). 2008.

30.   Сайт: www.audit-it.ru

31.   Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

Приложение 1

ДОГОВОР АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА № 1-а

г. Челябинск                                                                              15 декабря 2009 г.

Гражданин РФ Гришин Сергей Геннадьевич, именуемый в дальнейшем «Арендодатель», действующий от собственного имени, с одной стороны, и индивидуальный предприниматель Гришина Елена Геннадьевна, именуемый в дальнейшем «Арендатор», действующий на основании свидетельства о регистрации 74 № 004877607, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Арендодатель предоставляет Арендатору во владение и пользование автомобиль марки «Toyota-Toyoaсe» 1996 года выпуска, государственный номерной знак Р 804 УН, цвет белый, двигатель № 4197987, шасси № LY131-0001132, состоящую на учёте в ГИБДД МРЭО г. Челябинска.

Автомобиль предоставляется Арендатору без оказания услуг по его управлению и технической эксплуатации (аренда транспортного средства без экипажа).

2. Указанный автомобиль принадлежит Арендодателю на праве собственности, что подтверждается свидетельством о регистрации транспортного средства 74 ОМ № 213632, выданным ГИБДД МРЭО г. Челябинска 31.01.2006 г.

3. Автомобиль сдается в аренду сроком на 1 (один) месяц с момента подписания сторонами настоящего договора.

4. Арендная плата за весь период аренды составляет 100 (сто) рублей.

5. Эксплуатационные расходы оплачиваются Арендатором.

6. Арендодатель обязан:

6.1. Не позднее трех дней с момента подписания настоящего договора внести Арендатора в полис ОСАГО к данному автомобилю, предоставить автомобиль Арендатору во владение и пользование с составлением передаточного акта, в котором будет отражено фактическое состояние автомобиля на момент его составления. Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду автомобиля, которые были либо должны были быть обнаружены Арендатором при передаче объекта настоящего договора.

6.2. Не производить в какой бы то ни было форме отчуждение объекта настоящего договора до окончания срока действия настоящего договора.

7. Арендатор обязан:

7.1. Использовать полученный в аренду автомобиль в соответствии с условиями настоящего договора и назначением транспортного средства, поддерживать надлежащее состояние автомобиля, содержать его в исправности, производить за свой счет капитальный и текущий ремонт, устранять последствия аварий и повреждений, возникших по вине Арендатора либо третьих лиц.

7.2. Осуществлять эксплуатацию автомобиля своими силами: управлять указанным автомобилем, следить за его техническим состоянием.

7.2. Нести расходы на содержание автомобиля, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

8. Арендатор вправе от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки. Сдавать арендованный автомобиль в субаренду, а также заключать иные договоры арендатор вправе только с письменного согласия Арендодателя.

9. Ответственность за вред, причиненный третьим лицам в процессе эксплуатации автомобиля, в соответствии с законом несет Арендатор.

10. Передача автомобиля в аренду подтверждается передаточным актом, составляемым сторонами не позднее трех дней с момента подписания настоящего договора.

11. Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения настоящего договора в случаях, когда Арендатор:

11.1. Пользуется автомобилем с существенным нарушением условий договора.

11.2. Существенно ухудшает состояние автомобиля.

11.3. Не производит при необходимости текущего ремонта автомобиля.

12. Арендатор вправе требовать досрочного расторжения договора в случаях, когда:

12.1. Арендодатель не предоставляет автомобиль в пользование Арендатора либо создает препятствия пользования им в нарушение условий настоящего договора.

12.2. Переданный Арендатору автомобиль имеет существенные недостатки, которые не были оговорены Арендодателем при заключении настоящего договора и составлении передаточного акта, при этом не могли и не должны были быть обнаружены Арендатором во время осмотра автомобиля;

12.3. Автомобиль в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования.

13. Арендодатель ставит Арендатора в известность об отсутствии каких-либо ограничений (обременений) в отношении автомобиля, не названных в настоящем договоре. В соответствии с его заявлением до заключения настоящего договора автомобиль никому не запродан, не заложен, в споре и под арестом не состоит.

14. Изменение условий настоящего договора или его расторжение может иметь место только по соглашению сторон. По требованию одной стороны договор может быть изменен или расторгнут в судебном порядке по основаниям, предусмотренным п. 11 и 12 настоящего договора.

15. Настоящий договор составлен на русском языке в двух экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

Подписи:

Арендодатель: Гришин Сергей Геннадьевич, паспорт: 75 09 № ________, выдан отделом УФМС по Челябинской области в Центральном районе г. Челябинска 17.12.2009 г., зарегистрирован: г. Челябинск, _____________.

Арендатор: ИП Гришина Елена Геннадьевна, ИНН 744812361429, ОГРН 309744807900018. Расчётный счёт № 40802810490190000276 в ОАО «Челябинвестбанк».

Кор/счёт 30101810400000000779 ГРКЦ ГУ банка России по Челябинской области, г. Челябинск, БИК 047501779.

Арендодатель: __________/ Гришин С.Г./          Арендатор: __________

   / ИП Гришина Е.Г./

АКТ

передачи транспортного средства

по Договору займа № 1-а от 15 декабря 2009 г.

г. Челябинск                                                                              18 декабря 2009 г.

Гражданин РФ Гришин Сергей Геннадьевич, именуемый в дальнейшем «Арендодатель», действующий от собственного имени, с одной стороны, и индивидуальный предприниматель Гришина Елена Геннадьевна, именуемый в дальнейшем «Арендатор», действующий на основании свидетельства о регистрации 74 № 004877607, с другой стороны, подписали настоящий акт о нижеследующем:

1. Арендодатель передал, а Арендатор принял автомобиль в соответствии с п. 1 Договора аренды транспортного средства № 1-а от 15 декабря 2009 г.

2. Автомобиль находится в технически исправном состоянии, пригоден для эксплуатации.

3. Настоящим стороны подтверждают, что Арендодатель исполнил свои обязательства по Договору аренды транспортного средства № 1-а от 15 декабря 2009 г. в полном объеме и надлежащим образом.

4. В соответствии с п. 6.1 Договора аренды транспортного средства № 1-а от 15 декабря 2009 г. указанный Договор вступил в силу, что было удостоверено сторонами путем подписания настоящего акта.

Арендодатель: __________/ Гришин С.Г./          Арендатор: __________

    /ИП Гришина Е.Г./

«___» января 2011 г.                                        ___________________