Оценка существенности в US GAAP
Оценка существенности в US GAAP
Александр Низков, консультант по вопросам
управленческого учета и международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"
Многие
компании при определении существенности используют только количественные
критерии . Например , считают , что статья актива является существенной , если
превышает 5% от общей суммы всех активов баланса . Такая практика противоречит
определению существенности , принятому в US GAAP . Американские принципы
требуют учитывать не только количественные , но и качественные характеристики .
Понятие существенности
В
американской системе учета определение существенности статьи является одним из
ключевых моментов при составлении финансовой отчетности . Для разъяснения этого
понятия был принят ряд документов , в которых основное внимание уделено анализу
не только количественных , но и качественных критериев существенности статьи .
В
концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные
характеристики учетной информации» ( FASB Concepts Statement № 2 Qualitative
Characteristics of accounting information ; далее – FASB 2) существенность
определяется как важность упущений или ошибок в учетной информации , в
результате которых «суждения разумного лица , принимающего решения на основе
указанной информации , могут измениться» . При этом под упущениями понимаются
отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности , а также отсутствие информации
, которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP , а под ошибкой –
указание в отчетности неверного числового значения или неверной текстовой
информации .
Если
компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки , то она должна
определить , являются ли они существенными , и в случае , если они являются
таковыми , – обязательно внести корректировки .
Пример
1
При
подготовке годовой финансовой отчетности финансовому менеджменту компании и
независимому аудитору стало известно об ошибках в ее ежеквартальных отчетах . В
совокупности указанные ошибки увеличивают показатель чистой прибыли на 4% и
прибыли на акцию на $0,02. Поскольку ни по одной из статей консолидированной
финансовой отчетности размер ошибки не превысил 5%, руководство компании и
независимый аудитор пришли к выводу , что отклонение не является существенным и
корректировать финансовую отчетность не нужно . Комиссия по ценным бумагам
оценила такое решение как ошибочное , поэтому компания будет вынуждена провести
анализ существенности еще и по качественным критериям2 . Кроме того , по мнению
Верховного суда США , факт , не раскрытый в отчетности , признается
существенным , если велика вероятность , что акционер посчитал бы его важным в
процессе принятия решения , поэтому существенность статей можно оценивать по их
влиянию на курсы ценных бумаг компании . В данном случае изменение прибыли на
акцию могло привести и к изменению их рыночной цены ( FASB 2).
Документы , регулирующие понятие существенности
Концепция
Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 « Качественные характеристики
учетной информации » (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics
of accounting information)1 .
Интерпретация
Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» ( Topic 1 M Materiality
), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : №
99).
Интерпретация
Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых
периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» ( Topic 1 N Considering
the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in
current year financial statements ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108
( Staff Accounting Bulletin : № 108).
Существенные упущения и ошибки
В
интерпретации Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» (
Topic 1 M Materiality ), входящей в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff
Accounting Bulletin : № 99; далее – Topic 1 M ), приводятся упущения и ошибки в
финансовой отчетности , которые могут признаваться существенными, даже если в
количественном выражении они достаточно малы . Например , это ошибки по статьям
, которые можно было точно оценить , но компания этого не сделала , или если
ошибка скрывает недостатки компании с целью удовлетворить ожидания аналитиков .
К существенным также относят ошибки , которые :
касаются
сегмента ( или другой части бизнеса компании ), играющего значительную роль в
операционной деятельности компании или серьезно влияющего на ее прибыльность ;
влияют
на соответствие законодательству ;
маскируют
изменения в величине прибыли или какие - либо иные тренды ;
влияют
на соблюдение договоров займа или других договорных обязательств ;
увеличивают
размер компенсации менеджменту или связаны с незаконной сделкой .
Этот
перечень не является исчерпывающим . Каждую ошибку нужно исследовать отдельно ,
а каждую существенную ошибку исправлять , даже если в совокупности они не
сильно меняют показатели финансовой отчетности . Например , ошибочное
увеличение доходов может компенсироваться ошибочным увеличением затрат , в
результате прибыль может изменяться несущественно . Несмотря на это , ошибочно
признанные доходы и затраты нужно корректировать .
Бывают
и обратные ситуации , когда отдельная ошибка не является существенной , но их
совокупность приводит к значительному отклонению какого - либо показателя .
Поэтому при оценке существенности необходимо определять , как несколько ошибок
в совокупности влияют на итоговые статьи финансовой отчетности .
Любое
преднамеренное искажение прибыли компании с помощью незначительных по величине
ошибок говорит об их существенности , несмотря на их незначительные
количественные характеристики ( Topic 1 M ).
Ошибка
в расчете показателей сегмента , важного , по мнению руководства , может
признаваться существенной , несмотря на сравнительно малые размеры .
Topic
1 M рекомендует обращать внимание на то , как отдельные ошибки прошлых лет
влияют на отчетность текущего периода . Например , несущественные ошибки могут
повторяться на протяжении нескольких лет , накапливаться и в результате
привести к существенному искажению отчетности . Поэтому если в текущем периоде
обнаруживается несущественная ошибка , нужно оценить , какой эффект она имеет в
совокупности с подобными ошибками предыдущих периодов .
Пример
2
В
процессе подготовки годовой финансовой отчетности компания оценивала
существенность некорректно начисленных расходов в сумме $100 тыс . Их
начисление производилось в течение пяти лет по $20 тыс . в год . Компания
определила , что величина ошибки в отчетном году составляет $20 тыс ., и
признала ошибку несущественной . По мнению Комиссии по ценным бумагам США ,
размер ошибки определен неправильно 3. В данном случае при ее оценке необходимо
принимать во внимание не только величину ошибки в отчетном году , но и размер ,
определенный нарастающим итогом . Ошибка в $100 тыс . вполне может быть
существенной . В этом случае финансовую отчетность компании необходимо
корректировать . Но поскольку корректировка отчетности текущего периода на всю
сумму , то есть $80 тыс ., может сильно исказить финансовую отчетность ,
необходимо корректировать финансовую отчетность предыдущих периодов .
Оценка
существенности
При
определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов . Единого
критерия существенности статьи , применимого во всех случаях , не существует .
Статьи , являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые
несущественными в обычных , рутинных операциях , могут быть существенными ,
если они возникали при необычных обстоятельствах ( п . 123 FASB 2). При этом
чем важнее оцениваемая статья , тем тщательнее нужно выбирать количественные и
качественные критерии для оценки существенности .
Личный
опыт
Денис
Соловьев , финансовый директор компании i - Free ( Санкт - Петербург ) В нашей
компании порядок определения существенности статей закреплен в учетной политике
. Он обеспечивает необходимый для принятия управленческих решений уровень
детализации информации . Например , одним из критериев отнесения активов к
основным средствам является стоимость объекта . Уровнем существенности в данном
случае выступает стоимость объекта ( более $300). В отношении расходов (
себестоимости и операционных расходов ) таким критерием для выделения статьи
является ее доля в общей сумме общегрупповых расходов ( более 5%). Согласно
такой политике в отчетности компании в составе операционных расходов отдельной
строкой выделяются расходы на продажи и маркетинг . В то же время аналитика
ведется и по более мелким группам расходов и , если их доля возрастет , то они будут
показываться в отчете отдельно . В некоторых случаях существенность
определяется по характеру данных . Например , в настоящее время на рынке
мобильных сервисов и контента ( сфера деятельности i - Free ) развивается
достаточно много перспективных направлений , но большинство из них находятся на
начальных этапах вывода продуктов на рынок , и выручка от них невелика . Однако
они имеют значительный потенциал . В нашей компании к ним относятся направление
« m-commerce » ( так называемая мобильная коммерция – все , что связано c
платежами с помощью мобильного телефона ) и « i-FreeTV » ( предоставление услуг
телевидения для мобильных телефонов ). В финансовой отчетности выручку по
данным направлениям мы показываем отдельно , несмотря на то что она не превышает
установленного количественного уровня (5%).
Примеры
ситуаций , в которых должны применяться особые количественные критерии
существенности :
изменения
в учете . Если они произошли в период такого финансового состояния компании ,
при котором существует вероятность расторжения договоров и соглашений , то
компания должна пересмотреть количественные параметры оценки существенности в
сторону снижения ;
статья
дохода , покрывающая убыток . Если незначительная статья дохода превращает
убыток в прибыль или изменяет тренд
прибыльности
с нисходящего на восходящий , то такая информация является существенной и
должна быть раскрыта в финансовой отчетности компании ;
ошибка
в классификации активов . Если такая ошибка затрагивает две категории основных
средств и изменяет соотношение между текущими и долгосрочными активами , то
оценка существенности пересматривается ;
доходы
, расходы , поступления и выплаты , связанные с необычными обстоятельствами .
Суммы , при обычных обстоятельствах являющиеся слишком малыми , чтобы
требовалось их раскрытие и корректировка , могут признаваться существенными ,
если они возникают в результате необычных сделок или при наступлении необычных
обстоятельств .
Практика
показывает , что сегодня четких математических методов принятия решения о
существенности той или иной статьи нет . Как правило , для этого используется
перечень количественных и качественных критериев существенности , и ,
основываясь на своем профессиональном суждении , каждый специалист сам
принимает решение . В результате , например в российской практике , мнения
разных аудиторов по поводу существенности одной и той же статьи могут серьезно
расходиться .
Метод нечеткой логики
В
2006 году для целей определения существенности статьи отчетности западные
специалисты предложили метод нечеткой логики ( fuzzy logic )4 . Он может помочь
принимать более обоснованные , взвешенные решения о существенности статьи .
Метод предполагает следующие этапы оценки существенности :
Таблица
1 Определение уровня существенности
Значение показателя существенности
Похожие работы на - Оценка существенности в US GAAP
|