прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, имеющих отношение к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, и др.
Комплексная оценка рисков существенного искажения информации (риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля) осуществляется аудитором на основе профессионального суждения. В результате комплексной оценки рисков существенных искажений информации (риска хозяйственной деятельности и риска средств контроля) на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен сокращать риск возможного присутствия существенных искажений информации до приемлемо низкого уровня. Для это аудитор выполняет процедуры проверки по существу для сбора необходимых аудиторских доказательств наличия существенных искажений информации.
В том случае, когда аудитор устанавливает, что риски существенных искажений информации в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности не могут быть снижены до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить соответствующее мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Оценка аудиторского риска, проведенная на стадии планирования аудита, может изменяться. Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита займов. Изменение оценки риска обязывает аудитора внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу и рабочие документы аудитора (общий план и программа проверки).
.2 Предварительное планирование и составление общего плана работы
В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Планирование аудита - один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.
Процесс планирования аудита включает:
▪ определение его стратегии и тактики;
▪ составление общего плана аудиторской проверки;
▪ разработку аудиторской программы;
▪ определение конкретных аудиторских процедур;
▪ оценку объема аудиторской проверки.
В соответствии со стандартом аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.
Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.
Затраты времени на планирование составляют 5-10% от времени, затраченного на проверку, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка проводится на предприятии данной аудиторской фирмой впервые, затраченное время на планирование может составить до 20%. Основная причина этого заключается в том, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды.
В ходе реализации программы аудиторской проверки формируются и отражаются в рабочих документах аудиторские доказательства.
Аудиторские доказательства в соответствии с ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства» могут быть проведены по двум формам:
▪ детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
▪ аналитические процедуры.
Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям - достаточности аудиторских доказательств для обоснованных выводов и надлежащему характеру собранных аудиторских доказательств.
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.
Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Именно эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, поскольку аудитор обычно считает необходимым полагаться на те из них, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому аудиторские доказательства аудиторы преимущественно собирают (получают) из различных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
2.3 Составление программы аудита основных средств
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.
С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на СВК и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.
Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.
Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
. формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
. распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
. инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
. контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
. разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
. документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
Программа аудит краткосрочных и долгосрочных займов организации представлена в таблице 2. (Приложение 2).
3. Аудит краткосрочных и долгосрочных займов организации
.1 Выявление ошибок и нарушений в ходе аудиторской проверки
Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия являются:
наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств - назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;
предоставление права подписи займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;
привлечение заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;
привлечение заемных средств под неоправданно высокие проценты;
пропуск сроков возврата заемных средств, уплаты процентов по ним.
Ответственность за своевременное погашение заемных обязательств возлагается на руководителей предприятия, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.
Внутренний контроля в каждой организации и на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств займов.
Невозможно предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.
Перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением займов:
. Отсутствие документов
Отсутствие договора займа
Отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам займа.
Отсутствие дополнительных соглашением к договору займа, изменяющих процентную ставку, сроки возврата займа и другие условия договора. Отсутствие аналитического учета по просроченным займам.
. Отнесение на налоговые расходы процентов по займам, которые не могут быть в них включены
Включение в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных заимодавателю (при кассовом методе)
Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств
Отсутствие формирования отложенных налоговых активов
Включение в налоговые расходы процентов по займам, превышающих нормативную сумму процентов
Включение в налоговые расходы процентов по займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
3.2 Аудиторское заключение
Главная цель аудиторской проверки - это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.
Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудитор обязан в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Содержание и порядок оформления аудиторского заключения определяет ФСАД № 1/2010 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
Обязательные элементы аудиторского заключения:
1.Наименование документа- «Аудиторское заключение».
2.Наименование (имя) адресата: лица, предусмотренного законодательством РФ и(или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и.п.
.сведения об аудиторе: наименование организации, государственный регистрационный номер, местонахождение, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.
.сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование, местонахождение, номер и дата свидетельства о государственной регистрации.
.Состав аудируемой бухгалтерской отчетности
.часть «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность»:
а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ;
б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности.
7.часть «Ответственность аудита»
а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;
б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности,а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов, планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях.
В) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнния.
8.дата аудиторского заключения;
9.подпись аудитора.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров,согласованным аудитором и аудируемым лицом. Причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одномоу экземпляру аудиторского заключения бухгалтерской отчетностью.
Существует два основных вида аудиторского мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности: немодифицированное и модифицированное.
Немодифицированное заключается в следующем, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Модифицированное аудиторское заключение может быть:
с оговоркой: мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».
§отрицательное: отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
§с отказом от выражения мнения: отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.
Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты - события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.
Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:
§руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
§руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и руководителем аудиторской проверки (лицом, проводившим аудит) с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата либо аудитором - предпринимателем. Подписи скрепляются печатью аудиторской организации.
Заключение
Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
Займы - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации или лиц другой организации на условиях возврата, срочности и оплаты.
Заемные отношения оформляются договором. Аудит расчетов по займам заключается в проверке правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по возврату займа; подтверждения целевого использования; проверке обоснованности установления и правильности расчета сумм платежей за пользование займа и их списанием за счет соответствующих источников; правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других организаций и физических лиц.
Рабочими документами аудитора при проведении проверки являются: опросный лист по планированию проверки обязательств организации в займов, рабочие документы аудитора по разделу, области аудита, анкета по проверке обязательств организации.
К типичным ошибкам и нестандартным ситуациям, выявленным при аудиторских проверках, относятся:
отсутствие внутренней нормативно-распорядительной документации;
включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по займам, которые не могут быть в нее включены;
нарушение принципов оценки имущества;
нарушение принципов формирования финансовых результатов.
Проверяя вопросы получения и использования займа, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались.
Таким образом, бухгалтерский учет полноценно отражает функции займов как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования.
Список литературы
1.Гражданский кодекс РФ (часть 1) от 30.11. 1994 № 51 - ФЗ (ред. от 11.02.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2013)
2.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 14.06.2012)
.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
.Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете"
.Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
.Сотникова, А.В. Бухгалтерский учет и аудит / А.В. Сотникова - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 288 с.
.Парушина Н.В. Кредиты и займы // Бухгалтерский учет. - 2003
.Сотникова Л.В. Аудиторская проверка учета кредитов и займов. -М.: ЮНИТИ,2004
.Варламова, Е.Н. Этапы проведения аудиторской проверки: особенности аудита организаций оптовой торговли /Е.Н. Варламова / / Международный бухгалтерский учет.-2012.-№4.-С.45-51.
.Ковалева, О.В. Бухгалтерский учет и аудит бухгалтерской отчетности коммерческих предприятий./ О.В. Ковалева.- Ростов н/д: Феникс, 2010. - 512с.
.Селезнева, Н.Н. Финансовый анализ: учеб. пособие/ Н.Н. Селезнева. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009. - 479 с.