Установление параметров сотрудничества налоговых администраций и устранение причин возникновения налоговых споров, касающихся двойного налогообложения.
Расширение взаимосвязей между национальными налоговыми системами различных стран и их медленная, но непрерывная конвергенция, то есть сближение основных принципов налогообложения и подходов к формированию национальной налоговой политики, в условиях развития процесса глобализации мировой экономики осуществляются непрерывно.
По мнению налоговых органов, по результатам проверки цен необходимо применять штраф по ст. 122 НК РФ.
По нашему мнению, с таким подходом нельзя согласиться, т.к. специальная норма п.3. ст. 40 НК РФ наделяет налоговый орган правом вынести только решение о взыскании недоимки и пени. Пересчет цены в данном случае - это способ уточнения конечной суммы налогового обязательства; для этого пересчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика. Никто не обязан заключить сделку по некоей нормативно определенной «рыночной цене» (иначе она просто превратится из рыночной в регулируемую цену). Никто даже не обязан по действующему законодательству самостоятельно пересчитывать цены в налоговых целях, приводя их к рыночных цен. Соответственно выявление отклоняющейся цены - это не выявление правонарушения.
Штраф необходим в том случае, если отклонение цен от рыночного уровня вызвано умыслом уклонения от уплаты налога.
Подобная позиция была высказана также в ряде постановлений арбитражных судов. Суды разделили такую точку мнения, что наличие оснований для применения ст. 40 НК РФ и доначисление сумм налога и пени не влекут за собой бесспорное право на применение налоговых санкций при осуществлении налогового контроля в порядке ст. 40 НК РФ.
Показателен пример, когда ФАС СЗО в Постановлении от 18.04.2002 по делу № А42-3803/01-26-27/02 высказался следующим образом: «… налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени… Основания для начисления в таком случае штрафов в ст. 40 НК РФ не приведены, отсылки к другим нормам кодекса в части привлечения налогоплательщика к ответственности в названной статье не содержится».
Следует обратит внимание, что в законопроекте предприняли попытку исключить случаи такого толкования положений статьи 40 НК РФ, специально указав, что налоговый орган вправе… вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога…».
Но важно отметить, что ни действующая редакция статьи 40 НК РФ, ни предлагаемый проект по-прежнему не требует обязательного пересчета цен по сделкам исходя из оценки результатов такой сделки на основе рыночных цен или регулируемых цен. В связи с этим представляется непоследовательным установление штрафа за деяние, которого по сути не является правонарушением (если не будет доказано наличие вины в совершении неправильного исчисления налога, как того требует статья 106 НК РФ. Ведь неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ).
1.2 Проверка полноты исчисления и уплаты налогов связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
Новый вид проверок будет проводиться исключительно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). То есть в каждом случае принимать решение о проверке будет именно ФНС России. Проверка проводится по месту нахождения Федеральной налоговой службы.
Законом <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA43922626161812BC7B10FF3AHAgDL> №227-ФЗ вводится новый порядок определения цен для целей налогообложения, а также устанавливается особый вид проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка ценообразования), которая не является ни выездной, ни камеральной налоговой проверкой. При этом прямо указывается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Ранее правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами проверялась в рамках камеральных и выездных проверок. В случае обнаружения налогового правонарушения контролирующий орган, в соответствии со ст.100 НК РФ, оформляет результаты таких проверок и привлекает к налоговой ответственности и доначислению налога.
Таким образом, проверка ценообразования, хотя по ряду положений аналогична налоговым проверкам, но относится к другим формам налогового контроля, предусмотренным налоговым кодексом РФ.
Особенности проверок цен: основания, сроки, процедура
Рассматриваемые проверки отнесены к компетенции Центрального аппарата ФНС России. Поскольку проверка осуществляется по месту нахождения налогового органа, проводящего проверку цен, можно говорить об аналогии с камеральной налоговой проверкой.
Для назначения проверки цен нужны основания, которыми по Закону №227-ФЗ являются:
уведомления о контролируемых сделках, представляемые самостоятельно налогоплательщиками;
извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, если выявлена контролируемая сделка, по которой налогоплательщиком не представлено уведомление;
информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку.
По основаниям Закона №227-ФЗ к контролируемым сделкам отнесены сделки между взаимозависимыми лицами, к которым приравниваются: сделки с использованием третьих лиц, если эти лица не выполняют никаких дополнительных функций, не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов; сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (по перечню); сделки с офшорными юрисдикциями.
В отношении уведомлений о контролируемых сделках введена обязанность самостоятельного их представления налогоплательщиком не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором совершена контролируемая сделка. То есть до 20 мая 2013 г. налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) либо по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, если это крупнейший налогоплательщик, о контролируемых сделках, совершенных в 2012 г. Кроме того, налогоплательщик может представить уточненное уведомление, если обнаружит отсутствие некоторых сведений, неточности либо ошибки в ранее поданном уведомлении о контролируемых сделках.
В случае, если налогоплательщик самостоятельно не уведомил налоговый орган о контролируемых сделках, а факт их совершения был выявлен в ходе налоговых проверок, территориальный налоговый орган извещает ФНС России. О направлении извещения и соответствующих сведений налоговые органы, проводящие проверку, обязаны уведомить налогоплательщика не позднее десяти дней с даты направления извещения. Таким образом, если контролируемая сделка будет выявлена в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то проверка такой сделки будет также считаться правомерной. Можно предположить, что именно такие «выявленные» контролируемые сделки будут основной «группой риска» для назначения проверок цен.
Налоговый кодекс РФ предусматривает ограничение количества проверок ценообразования за один календарный год. В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговые органы не вправе проводить две и более проверки. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), ФНС России не вправе проводить проверки. При этом разрешено проведение выездных и камеральных проверок в том же налоговом периоде, в котором проводилась проверка в отношении контролируемой сделки.
По процедуре оформления, назначения и реализации материалов проверка цен в целом аналогична с выездной налоговой проверке.
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении до дня составления соответствующей справки и не должен превышать 6 месяцев. Только по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России он может быть продлен до 12 месяцев. Налоговые органы обязаны уведомить налогоплательщика о проведении проверки в течение трех дней со дня принятия такого решения.
В ходе проверки цен ФНС России вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. ст. 93 <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA439129281B1812BC7B10FF3AAD607F2548B95040HAg6L>, 93.1 <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA439129281B1812BC7B10FF3AAD607F2548B95041HAg7L>, 95 <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA439129281B1812BC7B10FF3AAD607F2548B95642A028A2H2g5L> - 97 <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA439129281B1812BC7B10FF3AAD607F2548B95642A121AAH2g9L> Налогового кодекса РФ, т.е. истребовать документы (документацию) у проверяемого налогоплательщика в отношении проверяемой сделки, а также информацию у участников проверяемых сделок, проводить экспертизу, привлекать необходимых специалистов, переводчиков. Очевидно, что перечень полномочий в части проведения контрольных мероприятий в ходе проверки цен значительно уже, чем при проведении налоговых проверок.По окончании проверки цен, а именно в последний день проверки, составляется справка о проведении проверки, которая вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку. В справке фиксируется предмет и сроки проведения проверки.
Следует отметить, что в рамках проверки цен налоговый орган контролирует полноту исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций; налога на доходы физических лиц; налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одной из сторон сделки выступает налогоплательщиком указанного налога); налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки выступает организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком данного налога.
При проведении налогового контроля налоговый орган использует в установленном порядке следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли. Допускается использование комбинации двух и более методов.
Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика по акту, а также принятие решения по результатам проверки осуществляются в порядке, установленном ст. 101 <consultantplus://offline/ref=88844B20EF7016E3DD4D55FD11763DB0DA439129281B1812BC7B10FF3AAD607F2548B95045HAg7L> НК РФ и аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговых проверок.
В случае, если в ходе контрольных мероприятий в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, выявлены нарушения, то материалы и сведения могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки. Данный аспект проверки может привести к проверкам по цепочке тех лиц, которые являются участниками контролируемых сделок.
2. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: контролируемые сделки, взаимозависимые лица
2.1 Перечень контролируемых сделок и взаимозависимые лица, на которые распространяются положения о налоговом контроле
Перечень контролируемых сделок и лиц, на которые распространяются положения о налоговом контроле, можно признать, пожалуй, самым актуальным и спорным вопросом при реформировании законодательных положений о трансфертном ценообразовании.
Перечень контролируемых сделок и лиц должен быть закрытым. Это защитит налогоплательщиков от несанкционированного контроля. Сегодня этот вопрос не вызывает дискуссий.
Широко обсуждается другая проблема: как при формировании перечня оснований ценового контроля в налоговых целях обеспечить баланс фискальных интересов государства и коммерческих интересов хозяйствующих субъектов по свободному формированию ценовой политики.
Попытаемся проанализировать с этих позиций два законопроекта по регулированию налогового контроля трансфертного ценообразования. Один подготовлен Минфином России, другой - Финансовой академией.
Взаимозависимость контрагентов является традиционным основанием для налогового контроля и корректировки цен. Наличие специфических связей между субъектами гражданского оборота может существенно повлиять на справедливость цен в сделках между ними и их соответствие рыночным реалиям. Именно связанные лица могут с наибольшей степенью вероятности установить исключительно выгодные для себя цены, что повлечет как недополучение налоговых платежей государством, так и дисбаланс принципов конкурентной борьбы на рынках товаров, работ или услуг.
Модельная концепция ОЭСР вводит понятие «ассоциированные предприятия», которое расшифровывается как прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле или капитале другого или третьего лица в управлении, контроле или капитале обоих предприятий.
Действующее российское налоговое законодательство безапелляционно предусматривает взаимозависимость в качестве первого и главного основания налогового контроля применения трансфертных цен.
Традиционно понятие «связанность» отождествляется с участием в уставном капитале организации посредством владения определенной долей акций или наличия соответствующего количества голосов на собрании участников.
Налоговый кодекс РФ в целом придерживается именно такого подхода. Однако судебной практикой подтверждается, что, заявляя о наличии взаимозависимости, необходимо доказать не столько факт прямого или косвенного взаимоучастия лиц в уставном капитале, сколько наличие непосредственного или косвенного контроля одного лица над другим. В законопроекте Минфина России содержится более полное с этой точки зрения определение.
Положения статьи 20 НК РФ предусматривают 20-процентный барьер такого участия. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» в определении группы лиц предусматривает 50-процентное пороговое значение.
Законопроект, разработанный Минфином России, предусматривает 20-процентное пороговое значение. В свете вышеперечисленного опыта зарубежных стран, а также отечественного антимонопольного законодательства этот порог представляется разумным повысить.
В Налоговом кодексе РФ перечислены три ситуации явной взаимозависимости. При этом суду предоставляется право устанавливать соответствующий факт взаимозависимости и в иных случаях, когда отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.
Важно обратить внимание на то, что в определении взаимозависимых лиц, данном Налоговым кодексом РФ, говорится только о влиянии фактических взаимоотношений на результаты деятельности, но не на результаты конкретных сделок. В то же время эти категории соотносятся как общее и частное, но отнюдь не являются синонимами. Подготовленный Минфином России законопроект принял во внимание данное упущение.
Серьезным пробелом в российском налоговом законодательстве следует также признать неурегулированность отношений по налоговому контролю трансфертных цен, используемых взаимозависимыми лицами, осуществляющими деятельность через третьих лиц. Отсутствие непосредственной связи между сторонами сделки лишает возможности контролировать ценообразование в таких сделках. Для налогового контроля, по нашему мнению, в такой ситуации было бы достаточно признать взаимозависимыми в цепочке сделок между контрагентами продавца в первой сделке и покупателя в последней.
В этом отношении показателен законодательный пример Великобритании. С целью определения хозяйственной операции, содержащей трансфертную цену, там используется понятие «сделка или серия сделок», когда такая серия связана с основной сделкой. При этом юридического значения тому обстоятельству, что стороной какой-либо сделки, связанной с основной, не выступает одна или обе стороны основной сделки, не придается. Таким образом, сделка между «связанными» лицами идентифицируется с учетом операций, непосредственно связанных с основной сделкой, но совершенных с использованием формально независимых лиц.
Ввести подобный институт признания лиц взаимозависимыми при совершении сделок через третьих лиц попытался и минфиновский законопроект. Однако мы полагаем, что регламентация такой правовой проблемы должна осуществляться в рамках гражданского законодательства, так как сердцевину этой коллизии составляют гражданские правоотношения. Возможен также путь ее судебного разрешения по примеру доктрины деловой цели, ведь именно на этапе правоприменения вопрос взаимозависимости наиболее «огнеопасен».
Еще одной особенностью формирования определения взаимозависимости лиц, на которую хотелось бы обратить внимание, нам кажется крайне усеченное перечисление в Налоговом кодексе РФ признаков явной взаимозависимости. Решение этой проблемы путем отсылочной нормы на право суда признать лица взаимозависимыми исходя из иных оснований нельзя считать оптимальным решением. Ведь при такой отсылке возникает конкуренция норм, а также следует иметь ввиду угрозу использования в целях налогообложения понятия «аффилированные лица», созданного законодателем для целей антимонопольного законодательства и введенного почти утратившим силу Законом РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В этой связи представляется верным использовать положения законопроекта Минфина России, так как законопроект, разработанный экспертами Финансовой академии, не затрагивает этой проблемы.
.2 Товарообменные и внешнеторговые сделки
Одним из оснований контроля сделок на предмет выявления несправедливости цены является контроль товарообменных сделок. Такое основание установлено в действующей редакции статьи 40 НК РФ, оно же поддержано в законопроекте Минфина России. Не отрицая определенной степени актуальности такого основания налогового контроля, а также его использования в зарубежной судебной практике, например во Франции, мы тем не менее полагаем, что данная проблема непосредственно не относится к трансфертному ценообразованию, а именно к искажению налоговой базы аффилированного лица. На наш взгляд, она скорее составляет предмет налоговой оценки в принципе. В связи с этим использование в качестве основания налогового контроля товарообменных сделок при реформировании статьи 40 НК РФ не представляется обоснованным.
Внешнеторговая деятельность является основным объектом ценового контроля в целях налогообложения. Предотвратить необоснованную «кражу» денег из государственной казны - основная цель деятельности налоговых органов в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.
При этом действующие нормы Налогового кодекса РФ не слишком подробно регулируют внешнеторговую составляющую контроля трансфертных цен. В этой связи реформирование указанного института особенно важно.
Предложенный законопроектом Финансовой академии подход к контролю внешнеторговых сделок во многом оправдан. Особенно это касается пороговых сумм, только по достижении которых сделки подлежат контролю. В то же время на практике вопрос контроля налоговыми органами цен внешнеторговых сделок остается непроработанным.
Изменчивость информационной среды, куда поступают данные о внешнеторговых ценах, требует направленного обрамления. Таковой в отечественной практике на сегодняшний день видится только биржевая информация о ценах, которую, впрочем, тоже нельзя назвать однозначно удобной.
Кроме того, введение в текст статьи 40 НК РФ терминов «резидент» и «нерезидент», определяемых в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», не является полностью оправданным, так как это может привести к терминологической путанице и внутренним противоречиям в налоговом законодательстве.
Представляется более обоснованным использовать для целей налогового контроля внешнеторговых сделок понятия, уже употребляющиеся в налоговом законодательстве («российские организации», «иностранные организации», «налоговые резиденты Российской Федерации»), а также терминологический аппарат Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В этой связи опыт законопроекта Минфина России может оказаться полезным.
Также справедливо распространение механизмов налогового контроля трансфертных цен в отношении сделок с контрагентами, находящимися на территории офшорных зон, определяемых в соответствии с Федеральным законом от 16.05.2007 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
Если исполнитель услуг находится на территории офшорной зоны, то налогоплательщик обязан доказать нефиктивный характер сделки и обоснованность размера вознаграждения. Ему также вменяется в обязанность доказать не только факт уплаты вознаграждения, но и факт оказания услуг. Таков опыт большинства европейских стран.
Вызывает множество споров вопрос о необходимости контроля сделок с резидентами зон с пониженным уровнем налогообложения на территории Российской Федерации. С одной стороны, непропорциональное перераспределение прибыли между контрагентами, один из которых использует налоговые льготы, можно признать нарушением законодательства о налогах и сборах. С другой - государство законодательно закрепило налоговые преференции за резидентами таких зон, а значит, легитимировало их использование налогоплательщиками. Поэтому говорить о необходимости привлечения к ответственности лиц, реализующих действующие законы, можно, только сознательно лукавя.
В то же время не вызывает сомнения необходимость контроля сделок с резидентами низконалоговых зон на территории Российской Федерации при доказанности, что целью таких сделок было именно уклонение от уплаты налогов.
Заключение
В заключение хотелось бы заметить, что рассмотренный нами перечень контролируемых сделок представляется оптимальным и соответствующим прогрессивной правоприменительной практике целого ряда зарубежных стран.
Нельзя не обратить внимания и на тот факт, что с точки зрения концептуального соответствия цели регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования подход к определению контролируемых сделок, предложенный в законопроекте Финансовой академии, в значительной степени соответствует желаемым критериям реформирования налогового законодательства в данной области. Об этом можно судить как по регламентации оснований налогового контроля, так и по закреплению солидных пороговых сумм ценовых показателей сделок.
В то же время предстоит сделать еще целый ряд шагов по укреплению законодательных основ института трансфертного ценообразования. И правильный выбор в этой ситуации проще будет сделать с учетом законопроектного опыта Правительства РФ в указанной сфере.
Литература
1.Федеральный закон <consultantplus://offline/ref=BDAA9442DFF817750E09636379A989B9E76EA7BD839AC6ED523B9532B3h9y2L> от 18.07.2011 №227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
.Грундел Л.П. Методы трансфертного ценообразования и практика их применения <http://elibrary.ru/item.asp?id=20341994>. Налоговая политика и практика <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1145130>. 2013. № 9-1 (129) <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1145130&selid=20341994>. С. 16-22.
.Грундел Л.П. Сравнительная характеристика применения методов трансфертного ценообразования в россии и за рубежом <http://elibrary.ru/item.asp?id=21650793>. Экономика. Налоги. Право <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1273813>. 2014. № 1 <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1273813&selid=21650793>. С. 114-121.
.Грундел Л.П., Пинская М.Р. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования: от теории к практике <http://elibrary.ru/item.asp?id=17690848>. Вестник Финансового университета <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1014297>. 2012. № 2 (68) <http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=1014297&selid=17690848>. С. 108-113.
.Грундел Л.П. Налоговое администрирование трансфертного ценообразования в России: монография. М.: Финансовый университет при Правительстве РФ. - 2014. -368 с.
6.OECD Model Tax Convention on Income and Capital, Articles 7,9.