звіт про фінансові результати;
звіт про рух грошових коштів;
звіт про власний капітал;
примітки до консолідованої фінансової звітності.
Для формування консолідованої фінансової звітності материнське і дочірнє підприємства подають свої фінансові звіти за один і той самий період і на ту саму дату балансу.
2.Міжнародний облік та аналіз дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів
міжнародний облік фінансова звітність
Наукове дослідження кращих прикладів організації обліку в зарубіжних країнах дозволить у майбутньому практично застосовувати їх у нашій державі, забезпечити в ній із врахуванням національного законодавства належного функціонування бізнесу та підприємництва.
Необхідною умовою нормальної діяльності будь-якого підприємства є встановлення ним господарських відносин з покупцями, постачальниками тощо.
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним. Але на відміну від українських П(С)БО, МСФЗ не передбачають єдиного стандарту, що регулює порядок обліку і відображення у звітності дебіторської заборгованості. Питання щодо обліку дебіторської заборгованості регулюються декількома міжнародними стандартами, серед яких: МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів", МСФЗ 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".
Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату (П(С)БО 10).
За МСФЗ 32 дебіторська заборгованість визначається як фінансовий актив.
Визнання дебіторської заборгованості:
визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (П(С)БО 10);
підприємству слід визнавати дебіторську заборгованість у балансі, коли воно стає стороною контрактних зобов'язань і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові або інші цінності (МСФЗ 39).
Оцінка дебіторської заборгованості:
при зарахуванні на баланс дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги оцінюється за первісною вартістю, а на дату балансу - за чистою реалізаційною вартістю (П(С)БО);
під час первісного визнання фінансового активу слід оцінювати їх за собівартістю, яка є справедливою вартістю компенсації, наданої або отриманої за них. Після первісного визнання дебіторську заборгованість визнають за амортизованою собівартістю із застосуванням методу визначення за ефективною ставкою відсотка (МСФЗ 39).
Види дебіторської заборгованості:
згідно з визначеннями, наведеними в П(С)Б0 2 та П(С)Б0 10, дебіторська заборгованість поділяється на поточну та довгострокову;
дебіторська заборгованість поділяється на ініційовану підприємством та неініційовану. Ініційована дебіторська заборгованість означає її придбання підприємством як участі у позиці, наданій іншим позикодавцем за умови, що підприємство фінансує цю позику на дату, коли її ініціює цей інший позикодавець. Неініційована дебіторська заборгованість класифікується як утримувана до строку погашення, наявна для продажу або утримувана для операцій (МСФЗ 39).
Визначення сумнівної дебіторської заборгованості:
безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (П(С)БО 10);
визнання сумнівної дебіторської заборгованості відбувається в наступних випадках: значні фінансові труднощі емітента; фактичний розрив контракту, наприклад, невиконання умов угоди або прострочена заборгованість щодо сплати відсотка або основної суми; надання позикодавцем боржникові пільгової позики, яку позикодавець не розглядав би за інших умов; висока імовірність банкрутства або іншої фінансової реорганізації підприємства; визнання збитку від зменшення корисності цього активу в попередньому звітному періоді; зникнення фінансового ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів (МСФЗ 39).
Розрахунок величини резерву сумнівних боргів:
величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, за питомою вагою безнадійної заборгованості в чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості (П(С)БО 10);
в міжнародних стандартах методи розрахунку величини резерву сумнівних боргів не передбачаються.
Відображення дебіторської заборгованості у звітності:
за чистою реалізаційною вартістю (П(С)БО 10);
міжнародні стандарти прямо не вимагають відображення дебіторської заборгованості в балансі за винятком резерву сумнівної заборгованості. Але, для визначення величини дебіторської заборгованості, яка відображається в балансі, необхідно: протестувати дебіторську заборгованість на предмет знецінення, тобто списати однозначно безнадійну заборгованість; для дебіторської заборгованості, яка залишилася, нараховуємо резерв сумнівної заборгованості, який відображає можливу ймовірність несплати рахунків, і вирахувати даний резерв із величини дебіторської заборгованості.
Розкриття інформації про дебіторську заборгованість У Примітках до фінансової звітності:
Згідно П(С)БО 10
перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;
перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;
склад і суми статті балансу "Інша дебіторська заборгованість";
метод визначення величини резерв сумнівних боргів;
сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі класифікації заборгованості за строками непогашення;
залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання в звітному періоді.
За МСФЗ 1 аналіз дебіторської заборгованості:
покупців;
інших членів групи;
пов'язаних сторін;
авансових платежів;
інші суми.
Таким чином, можемо зазначити, що облік дебіторської заборгованості в Україні регулюється чітко визначеним нормативом - П(С)БО 10, положення якого в певній мірі відрізняються від запропонованих у міжнародних стандартах. Ці відмінності викликані, в першу чергу, національними та економічними особливостями, що склалися в Україні.
При визначенні та класифікації дебіторської заборгованості в зарубіжній та українській практиці не існує явних розбіжностей. Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю компанії розуміють зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад, по виплаті грошей за продані товари, продукцію, виконані роботи чи надані послуги.
Питання обліку розрахунків з різними дебіторами є досить цікавим та актуальним. Так як будь-яке функціонуюче на даний момент підприємство має певні взаємовідносини з певними постачальниками, покупцями, різними організаціями, з працівниками даного підприємства. Тому для будь -якого бухгалтера важливо правильно вести облік за авансами виданими, за претензіями, облік розрахунків з підзвітними особами тощо, чітко орієнтуватися в заборгованості, яка виникає.
Порівняння П(С)БО і МСФЗ дає можливість зробити наступні загальні висновки: в системі МСФЗ визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості прямо не визначені; в МСФЗ 1 та МСФЗ 32 представлені лише загальні рекомендації по розкриттю інформації про дебіторську заборгованість у фінансових звітах; в міжнародних стандартах дебіторська заборгованість визнається як фінансовий актив, що є контрактним правом отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.
На сьогоднішній день повернення коштів дебіторами є однією з основних проблем підприємства. Зростання обсягів дебіторської заборгованості призводить до погіршення стану ліквідності підприємств, тим самим збільшуючи ризик банкрутства.
Сучасні умови господарювання вимагають вирішення цілого ряду проблем, однією з яких є гармонізація ведення обліку дебіторської заборгованості вітчизняними підприємствами з міжнародними стандартами та вимогами.
Проблемам обліку дебіторської заборгованості присвячені праці таких вітчизняних та зарубіжних науковців, як Ф. Бутинець, С. Голов, Н. Гура, О. Коблянська, Л. Ловінська, М. Чумаченко, С. Грей, Б. Нідлз, Д. Кізо та інші. Однак окремі аспекти обліку заборгованості в Україні та за кордоном залишаються дискусійними та потребують подальших наукових досліджень.
Основним вітчизняним нормативно - правовим документом, який регулює відображення в бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості є П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Згідно з ним дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Під дебіторами слід розуміти юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів [1].
У зарубіжних країнах не існує окремого стандарту щодо регулювання дебіторської заборгованості. Окремі аспекти визначені в МСБО 1 «Подання фінансових звітів», МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Зокрема у МСБО 32 дебіторська заборгованість трактується як фінансовий актив, але конкретного визначення цього поняття міжнародні стандарти не дають.
Рахунки, на яких ведеться облік дебіторської заборгованості в Україні та за кордоном, наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
Рахунки обліку дебіторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці [3]
Вітчизняна практикаЗарубіжна практика18 «Довгострокова дебіторська заборгованість» 34 «Короткострокові векселі одержані» 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 37 «Розрахунки з різними дебіторами» 38 «Резерв сумнівних боргів»«Рахунки до отримання» «Знижки за оплату в строк» «Втрачені знижки за оплату в строк» «Витрати на сумнівну заборгованість» «Резерв сумнівних боргів»
Оцінка та порядок обліку дебіторської заборгованості відбувається в залежності від її класифікації. П(С)БО 10 класифікує її на поточну та довгострокову. МСБО - на короткострокові (оборотні) активи, які відповідають будь-якому з критеріїв:
. Актив передбачається реалізувати або він призначений для використання при звичайних умовах операційного циклу.
. Актив призначений для продажу або його передбачається реалізувати протягом 12 місяців після звітної дати [2].
В Україні довгострокова дебіторська заборгованість у момент її визнання оцінюється за первісною вартістю, якщо на неї нараховуються відсотки - за теперішньою. Поточна дебіторська заборгованість у момент її визнання оцінюється за первісною вартістю одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг, а на дату складання балансу - за чистою вартістю реалізації.
У міжнародній практиці оцінка дебіторської заборгованості здійснюється на дату її виникнення, дату погашення або на дату складання балансу. Причому на дату виникнення вона відображається за сумою виставленого рахунку або за сумою, зменшеною на величину знижки, на дату погашення - за сумою з урахуванням знижки (оплата в період дії знижки), на дату складання балансу - за сумою, скоригованою на знижку.
Для контролю за дебіторською заборгованістю підприємство формує резерв сумнівних боргів. Згідно з П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
застосування коефіцієнта сумнівності [1].
На відміну від українського обліку, коли безнадійні борги списуються за рахунок резерву, в окремих країнах, не дивлячись на списання безнадійної дебіторської заборгованості на витрати, вона продовжує обліковуватися в дебеті рахунків, на яких відображається короткострокова дебіторська заборгованість, а також відображається в активі балансу (рядки «Не отримані від покупців рахунки», «Векселі покупців») з одночасним відображенням безнадійної заборгованості в окремому рядку зі знаком мінус [4].
Отже, облік дебіторської заборгованості в Україні чітко регулюється П(С)БО. У МСБО зазначені лише загальні правила класифікації, оцінки, визнання дебіторської заборгованості, проте не відображена конкретизація цих аспектів. Відмінності між вітчизняним і зарубіжним обліком: в Україні оцінка дебіторської заборгованості відбувається за первісною вартістю, у зарубіжних країнах - за справедливою. Також в Україні величина резерву сумнівних боргів визначається із розрахунку абсолютної суми сумнівної заборгованості або з використанням коефіцієнта сумнівності. У міжнародній практиці, крім того - ще у відсотковому відношенні від виручки при можливому розподілі дебіторів на декілька груп. Для гармонізації обліку на сучасному етапі глобалізації актуальним є приведення цих протиріч у відповідність.
. Практичне завдання
Підприємство "Cяйво" займається експортно-імпортними операціями. Є така інформація станом на 31.12.2008 р. (курс грн. до долара 8,0, до євро 12,2):
. 01.03.2008 р. був отриманий 3-річний, 15% кредит в доларах на суму 5000. Курс на момент здобуття складав 8,1 грн. Відсотки платяться раз на рік.
. 30.11.2008 р. були придбані товари на суму 24000 дол. Курс - 8,05. На кінець року 50% товару ще не сплачено.
. 15.12.2008 р. отриманий автомобіль вартістю 50000 євро. Курс -12,15. Оплата буде здійснена в січні наступного року. Автомобіль ще не відображений в обліку.
. 0112.2008 р. відвантажені товари на суму 4000 дол. По курсу 7,85. Розрахунок за товари буде проведений в лютому шляхом взаємозаліку за надані послуги.
. 10.10.2008 р. було перераховано за товари аванс у розмірі 6000 євро, який складає 50% вартості, курс - 12,05. Товари повністю отримані 15 грудня. Кредиторська заборгованість за отриманий товар на звітну дату ще не погашена.
Показати, як кожна з операцій буде відображена у фінансовій звітності підприємства на 31.12.2008 р.
Баланс ТОВ "Сяйво" на 31 грудня 2008 року:
Додаток до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс"КОДИДата (рік, місяць, число) 01ПідприємствоТОВ "СЯЙВО"за ЄДРПОУ Територіяза КОАТУУ Організаційно-правова форма господарювання за КОПФГ Орган державного управління за СПОДУ Вид економічної діяльності за КВЕД Одиниця виміру: тис. грн. Контрольна сума Адреса
Балансна31 грудня 2008р.Форма N 1 Код за ДКУД 1801001
АктивКод рядкаНа початок звітного періодуНа кінець звітного періоду1234I. Необоротні активи Нематеріальні активи: залишкова вартість010 первісна вартість011 накопичена амортизація012()()Незавершене будівництво020 Основні засоби: залишкова вартість030 первісна вартість031 знос032()()Довгострокові біологічні активи: справедлива (залишкова) вартість035 первісна вартість036 накопичена амортизація037()()Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств040 інші фінансові інвестиції045 Довгострокова дебіторська заборгованість050 Відстрочені податкові активи060 Інші необоротні активи070 Усього за розділом I080 II. Оборотні активи Виробничі запаси100 Поточні біологічні активи110 Незавершене виробництво120 Готова продукція130 Товари140 265 500Векселі одержані150 Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: чиста реалізаційна вартість160 первісна вартість161 резерв сумнівних боргів162( )( )Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом170 за виданими авансами180 з нарахованих доходів190 із внутрішніх розрахунків200 Інша поточна дебіторська заборгованість210 Поточні фінансові інвестиції220 Грошові кошти та їх еквіваленти: в національній валюті230 в іноземній валюті240 Інші оборотні активи250 Усього за розділом II260 265 500III. Витрати майбутніх періодів270 Баланс280 265 500ПасивКод рядкаНа початок звітного періодуНа кінець звітного періоду1234I. Власний капітал Статутний капітал300 Пайовий капітал310 Додатковий вкладений капітал320 Інший додатковий капітал330 Резервний капітал340 Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)350 Неоплачений капітал360( )(31 400)Вилучений капітал370( )( )Усього за розділом I380 -31 400II. Забезпечення майбутніх витрат і платежів Забезпечення виплат персоналу400 Інші забезпечення410 Цільове фінансування420 Усього за розділом II430 III. Довгострокові зобов'язання Довгострокові кредити банків440 40 500Інші довгострокові фінансові зобов'язання450 Відстрочені податкові зобов'язання460 Інші довгострокові зобов'язання470 Усього за розділом III480 40 500IV. Поточні зобов'язання Короткострокові кредити банків500 Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями510 6 075Векселі видані520 Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги530 96 600Поточні зобов'язання за розрахунками: з одержаних авансів540 з бюджетом550 з позабюджетних платежів560 зі страхування570 з оплати праці580 з учасниками590 із внутрішніх розрахунків600 Інші поточні зобов'язання610 Усього за розділом IV620 102 675V. Доходи майбутніх періодів630 Баланс640 111 775Список використаної літератури
1.Швиданенко Г.О., Оголь О.В., Заїкіна В.В. Обгрунтування інвестиційних проектів у процесі трансформації форм власності. - КНЕУ, 1998;
3.Коршикова Р.С. Відображення впливу інфляції в фінансовій звітності на прикладі українського підприємства // Регіональні перспективи. - 2000. - № 5 (12). -С.73-77.
.Коршикова Р.С. Фінансова звітність в іноземних валютах: вплив змін валютних курсів та інфляції // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - № 9. - С.13-20.
.Барановська Т.В. Облікова політика підприємств в Україні: теорія і практика: дис. кандидата екон. наук: 08.06.04 / Барановська Тетяна Василівна. - Житомир, 2004. - 282 с.
.Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 29 (МСБО 29) Фінансова звітність в умовах гіперінфляції
7.1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерством фінансів України вiд 08.10.1999 № 237.
8.2. Бєлокоз О. Відмінності між вітчизняними та міжнародними підходами до оцінки дебіторської заборгованості торговельних підприємств / О. Бєлокоз // Галицький економічний вісник. - 2010. - № 3. - С. 197 - 201.
.3. Бондаренко О.С. Сучасні підходи до обліку дебіторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці / О. С. Бондаренко // Інвестиції: практика та досвід. - 2008. - № 18. - С. 36 - 39.
.4. Скорба О.А. Облік дебіторської заборгованості в Україні та за кордоном / О. А. Скорба // Матеріали V міжнар. наук.-практ. конф. «Honoris High School - 2009». - 2009. - Т.2. - С. 22 - 25.