Налоговый учет расходов на добровольное страхование
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ
Вследствие большого количества видов страхования бухгалтеры часто сталкиваются с трудностями при отнесении расходов по страхованию на затраты, учитываемые при налогообложении. Особенно это касается добровольных видов страхования. Рассмотрим, в каких случаях страховые взносы по добровольному страхованию включаются в состав затрат при исчислении налога на прибыль.
О чем гласит Налоговый кодекс
Затраты, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
Не учитываются при исчислении налога на прибыль расходы по уплате страховых взносов по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом Республики Беларусь. В настоящее время указанные перечни видов добровольного страхования и порядок отнесения на затраты страховых взносов по ним установлен Указами Президента Республики Беларусь:
от 19.05.2008 N 280 "О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)" (далее - Указ N 280);
от 12.05.2005 N 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов" (далее - Указ N 219).
Таким образом, в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, включаются страховые взносы по видам:
) обязательного страхования;
) добровольного страхования, перечисленным в Указе N 280 и Указе N 219.
При этом для отнесения на затраты для каждого вида обязательного страхования необходимо соблюдать правила, предусмотренные законодательством, для видов добровольного страхования - условия, определенные Указом N 280 и Указом N 219.
Исходя из вышеизложенного, для целей налогового учета субъекту хозяйствования, заключившему договор страхования (далее - страхователь), прежде всего нужно установить, к какому виду - обязательному или добровольному - оно относится.
Классификация видов страхования
Официальная классификация обязательных и добровольных видов страхования, осуществляемых в республике, установлена п.4 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь.
По обязательным видам страхования в соответствии с указанной классификацией законодательными актами утверждены правила страхования, определены страховые суммы и тарифы, объекты страхования, а также круг страхователей и застрахованных.
Условия договоров добровольного страхования, включенных в классификацию, и страховые тарифы по ним устанавливает страховая организация по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь.
В соответствии с этой классификацией к добровольным видам страхования относятся:
) страхование, относящееся к страхованию жизни:
жизни (на случай смерти, достижения определенного возраста застрахованным лицом, смерти и достижения определенного возраста застрахованным лицом, с условием периодических страховых выплат (ренты)). Дополнительно может предусматриваться страхование от причинения вреда жизни или здоровью застрахованного лица в результате несчастного случая, включая ситуации утраты трудоспособности и получения инвалидности, а также наступления в жизни застрахованного лица иного указанного в договоре страхового случая;
дополнительной пенсии;
от несчастных случаев;
от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу;
медицинских расходов;
имущества юридического лица;
имущества граждан;
грузов;
строительно-монтажных рисков;
предпринимательского риска;
гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;
гражданской ответственности владельцев воздушных судов;
гражданской ответственности перевозчика и экспедитора;
гражданской ответственности организаций, создающих повышенную опасность для окружающих;
гражданской ответственности нанимателя за вред, причиненный жизни и здоровью работников;
гражданской ответственности за причинение вреда в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
иные виды добровольного страхования, не относящиеся к страхованию жизни.
Следует обратить внимание, что существует ряд видов страхования, которые не отнесены Положением N 530 к обязательным, но субъекту хозяйствования для осуществления хозяйственной деятельности необходимо наличие страхового полиса по ним. Деление страхования на добровольное и обязательное, установленное Положением N 530, не учитывает "обязательность" таких видов страхования. Однако именно официальной классификацией видов страхования, определенной Положением N 530, нужно пользоваться при применении нормы подп.1.25 ст.131 НК. Иначе говоря, если страхование в соответствии с классификацией Положения N 530 не относится к обязательному, страховые взносы по нему включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении, только в том случае, если это предусмотрено Указом N 280 и Указом N 219. Следовательно, не учитываются при налогообложении расходы по видам страхования, относимым классификацией Положения N 530 к добровольным видам и не перечисленным в Указе N 219 и Указе N 280, даже если их осуществление необходимо субъекту хозяйствования для ведения той или иной деятельности.
налоговый учет добровольное страхование
Пример.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Ситуация 1. Ломбард обязан страховать за свой счет в пользу│
│соответствии с ценами на вещи такого же рода и качества, обычно│
│устанавливаемыми в торговле в момент их принятия в залог <8>. │
│ -------------------------------- │
│ <8> П. 3 ст. 339 Гражданского кодекса Республики Беларусь. │
│ │
│ Ситуация 2. Условием для включения юридического лица в реестр│
│таможенных представителей является наличие договора страхования риска│
│своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие│
│причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с│
│этими лицами <9>. │
│ -------------------------------- │
│ <9> П. 2 ст. 13 Таможенного кодекса Таможенного союза и ст. 85│
│Таможенного кодекса Республики Беларусь. │
│ │
│ Несмотря на то что указанные виды страхования предусмотрены│
│законодательством, расходы по ним не учитываются при исчислении налога на│
│прибыль, так как данные виды не отнесены к обязательным Положением N 530│
│и не перечислены в составе добровольных видов страхования, включаемых в│
│состав затрат в соответствии с Указом N 219 и Указом N 280 │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Для отнесения расходов по добровольным видам страхования, перечисленным в Указе N 280 и Указе N 219, на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, нужно соблюдать установленные ограничения размера страховых взносов, а также необходимые для этого условия (см. таблицу).
Вид добровольного страхования Ограничение размера страховых взносов, включаемых в затраты для целей налогообложения Условия, при одновременном выполнении которых страховые взносы учитываются при налогообложении Добровольное страхование жизни Не более 4% фонда заработной платы страхователя при условии, что ежемесячный страховой взнос за одного работника - не более одной базовой величины (подп.1.2 Указа N 219) Договор страхования заключен с государственной страховой организацией;
застраховано лицо, работающее у страхователя по трудовому договору (подп.1.1 Указа N 219) Добровольное страхование дополнительной пенсии Не более 8% фонда заработной платы страхователя при условии, что ежемесячный страховой взнос за одного работника - не более двух базовых величин (подп.1.2 Указа N 219) Добровольное страхование медицинских расходов Не более 3% фонда заработной платы страхователя при условии, что ежемесячный страховой взнос за одного работника - не более двух базовых величин (подп.1.2 Указа N 219) Договор страхования заключен с государственной страховой организацией;
застраховано лицо, работающее у страхователя по трудовому договору;
договор страхования заключен на срок не менее одного года. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд (например, договор, заключенный с 1 апреля 2012 г. по 31 марта 2013 г., признается заключенным на год);
медицинская помощь застрахованным по договору оказывается государственными организациями здравоохранения (подп.1.1 Указа N 219) Примечание При определении суммы страховых взносов необходимо принимать фонд заработной платы в целом по организации. Сумма страховых взносов, превышающая установленное ограничение в процентах от фонда заработной платы, не относится на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Ограничение ежемесячного страхового взноса на одного работника рассчитывается по каждому работнику в отдельности. Сумма превышения ежемесячного страхового взноса по каждому застрахованному лицу над суммой установленного ограничения не включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении Добровольное страхование от несчастных случаев и болезней на время поездки за границу Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.1 Указа N 280) Страхователь осуществляет международные перевозки (автомобильным, железнодорожным, внутренним водным, морским и воздушным транспортом);
застраховано лицо, работающее у страхователя по трудовому договору;
застрахованный работник направлен страхователем в служебную командировку за границу (подп.1.1 Указа N 280) Примечание Страхователи, не занимающиеся международными перевозками, страховые взносы по данному виду страхования при направлении работника в командировку включают в затраты, учитываемые при налогообложении, в составе командировочных расходов при условии их подтверждения документами в оригинале (п.30 Инструкции о порядке и условиях предоставления гарантий и компенсаций при служебных командировках за границу, утвержденной Постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30.07.2010 N 115; п.1 ст.130, подп.1.6 ст.131 НК) Добровольное страхование имущества юридического лица, участвующего в процессе производства продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе наземных транспортных средств, воздушных судов, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река-море) плавания Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.2 Указа N 280) Застрахованное имущество юридического лица участвует в процессе производства продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) страхователя;
при страховании морских судов, судов внутреннего и смешанного (река-море) плавания - отсутствие у страхователя договора морского страхования, объектом которого является данный вид страхования (подп.1.2, п.2 Указа N 280) Примечание Для включения в затраты необязательно, чтобы имущество находилось в собственности страхователя, т.е. оно может быть им арендовано, взято в лизинг (Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.02.2009 N 2-2-14/99 "О расходах по страхованию" (далее - Письмо N 2-2-14/99)).
Расходы по страхованию имущества, используемого в торгово-закупочной деятельности, также включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении (Письмо N 2-2-14/99).
Арендодатель, застраховавший сданное в аренду имущество, учитывает страховые взносы при налогообложении в составе внереализационных расходов (подп.3.18 ст.129 НК).
Расходы по страхованию относятся на затраты, если договор страхования заключен непосредственно самим субъектом хозяйствования. В противном случае он не признается страхователем, произведенные субъектом затраты по возмещению расходов по страхованию имущества не являются для него страховыми взносами и, следовательно, не учитываются при налогообложении прибыли.
Страховые взносы при страховании имущества, принимаемого на хранение от других физических или юридических лиц, не учитываются у хранителя при налогообложении, поскольку такое имущество не участвует у него в предпринимательской деятельности (т.е. не используется для оказания услуг хранения) и хранитель не является собственником (арендатором, лизингополучателем) этого имущества Добровольное страхование грузов Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.3 Указа N 280) Отсутствие у страхователя договора морского страхования, объектом которого является страхование грузов (п.2 Указа N 280) Примечание Не установлено условие, чтобы груз принадлежал страхователю на праве собственности. Грузоперевозчик, застраховавший принятый к перевозке груз, учитывает при налогообложении страховые взносы по добровольному страхованию этого груза. При приобретении основного средства расходы по страхованию его доставки покупатель относит на стоимость этого объекта и не учитывает в составе затрат при налогообложении (данные расходы в дальнейшем включаются в затраты при исчислении налога на прибыль в составе амортизационных отчислений, если основное средство используется в предпринимательской деятельности) (п.14 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127; подп.2.6 ст.130, подп.1.13 ст.131 НК) Добровольное страхование гражданской ответственности перевозчика, гражданской ответственности перевозчика перед таможенными органами Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.4 Указа N 280) Добровольное страхование гражданской ответственности владельцев воздушных судов Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.5 Указа N 280) Добровольное страхование гражданской ответственности судовладельцев Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.6 Указа N 280) Отсутствие у страхователя договора морского страхования, объектом которого является данный вид страхования (п.2 Указа N 280) Добровольное морское страхование Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.7 Указа N 280) Добровольное страхование экспортных рисков с поддержкой государства Без ограничений (в фактическом размере) (подп.1.8 Указа N 280) Договор страхования заключен с БРУП экспортно-импортного страхования "Белэксимгарант" в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь (Указ Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 N 534 "О содействии развитию экспорта товаров (работ, услуг)")
Период списания
Затраты, учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
В свою очередь, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, они признаются в бухгалтерском учете путем соответствующего распределения между отчетными периодами <11>. Расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и др..
Вместе с тем нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена обязанность относить страховые взносы в состав расходов будущих периодов, подлежащих обязательному распределению между отчетными периодами. Организации целесообразно закрепить порядок списания расходов по страхованию в учетной политике. В зависимости от предусмотренного учетной политикой порядка страховые взносы могут включаться в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в полной сумме в периоде, в котором они произведены, или равными частями в период действия договора страхования.