Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Порядок инвентаризации
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств (ст. 12 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 3321-XII)).
Рассмотрим порядок проведения годовой инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами, оформления и отражения ее результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Инвентаризацию расчетов субъекты хозяйствования должны проводить как минимум один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 8 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180 (далее - Инструкция N 180)).
Для проведения инвентаризация руководитель издает приказ, в котором определяется состав комиссии, объекты и сроки инвентаризации (п. 12 Инструкции N 180).
Годовая инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности проводится не ранее 1 декабря (п. 7 Инструкции N 180). При этом определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляются акты сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции N 180).
В ходе инвентаризации проверяется обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов, и наличие документов, которые служат основанием для начисления и списания соответствующих сумм (п. 62 Инструкции N 180), проводится сверка расчетов с контрагентами путем направления им актов сверки.
Следует отметить, что акт сверки не является первичным учетным документом и составляется в произвольной форме, законодательство не содержит особых требований к оформлению таких актов.
В актах сверки, составляемых в ходе инвентаризации, как правило, указывается сальдо расчетов, которое подтверждается подписями главных бухгалтеров или ответственных лиц. Однако если планируется взыскание задолженности в судебном порядке, в акт сверки необходимо внести реквизиты договора и первичных учетных документов, на основании которых возникла задолженность, а также предмет договора (товар, работа) и его стоимость. Кроме того, акт сверки должен подписываться руководителями либо уполномоченными ими представителями обеих сторон (Разъяснение Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 06.05.2009 N 02-43/1066 "О судебном приказе" (далее - Разъяснение N 02-43/1066)).
Оформление результатов инвентаризации
инвентаризация дебиторская кредиторская задолженность
Для оформления результатов инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности составляются акт инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами по форме 14-инв (далее - акт инвентаризации) и справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (далее - справка к акту инвентаризации) по форме согласно приложению к форме 14-инв (п. 62 Инструкции N 180, приложение 19 к Инструкции N 180).
При заполнении справки к акту инвентаризации в графах 4 - 6 указываются дата образования задолженности в бухгалтерском учете и сумма долга. На основании данных справки заполняется акт инвентаризации, в который заносятся итоговые суммы задолженности по каждому дебитору и кредитору.
В графах 3 и 4 акта инвентаризации отражается информация о результатах сверки расчетов с контрагентами: указывается соответственно подтвержденная (согласованная) и неподтвержденная (несогласованная) сумма задолженности на основании актов сверки расчетов. Если акт сверки подписан без замечаний, сумма по акту отражается в графе 3, если сумма задолженности подтверждена частично, подтвержденная сумма указывается в графе 3, а неподтвержденная - в графе 4. Если же акт сверки не подписан контрагентом, вся сумма по акту заносится в графу 4.
Некоторые дебиторы не торопятся подписывать акт сверки. В таких случаях акт можно направить контрагенту заказным письмом с оговоркой, что при невозврате в определенный срок акта сверки, оформленного надлежащим образом, задолженность будет считаться подтвержденной. Следовательно, данная сумма может указываться в графе 3 акта инвентаризации. Вместе с тем нужно учитывать, что такая оговорка лишь косвенно свидетельствует о признании долга и, если в дальнейшем между сторонами возникнут споры по сумме долга, она не будет принята во внимание судом.
Одна из задач инвентаризации расчетов - выявление и списание задолженности с истекшими сроками исковой давности.
Списанию подлежит также дебиторская задолженность, невозможная (нереальная) для взыскания (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89); подп. 3.23 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)), и дебиторская задолженность, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае возвращения взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не произведено либо произведено частично в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества (подп. 3.22 ст. 129 НК).
Невозможной (нереальной) для взыскания признается дебиторская задолженность ликвидированных юридических лиц и прекративших деятельность индивидуальных предпринимателей, в отношении которых в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) содержится запись об исключении из него юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также задолженность умерших физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (подп. 3.9 ст. 128 НК).
В графе 5 акта инвентаризации отражаются суммы задолженности с истекшими сроками исковой давности. Для сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, а также невозможной (нереальной) для взыскания, отдельные графы не предусмотрены. Полагаем, организация может отражать такие суммы в графе 5.
Общий срок исковой давности для защиты права по иску лица, право которого нарушено, составляет три года (ст. 196, 197 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)). Исчисление срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 1, 2 ст. 201 ГК).
Следует отметить, что дата возникновения задолженности в бухгалтерском учете, указанная в графе 4 справки к акту инвентаризации, как правило, не совпадает с датой начала исчисления сроков исковой давности.
Пример 1
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ На основании ТТН-1 ЯХ N 1645848 от 15.02.2011 покупателю ООО "Туча"│
│отгружена продукция А на сумму 4358200 руб. Согласно договору оплата за│
│продукцию производится в течение 20 банковских дней со дня отгрузки. На│
│момент проведения инвентаризации задолженность не погашена. В гр. 4│
│справки указывается дата 15.02.2011. │
│ В данном случае срок исполнения обязательства истек 16.03.2011.,│
│т.е. задолженность является просроченной. Акт сверки расчетов│
│направлялся должнику заказным письмом, но в оговоренный срок акт с│
│подтверждением задолженности не возвращен. Такая задолженность│
│заносится в гр. 3 акта инвентаризации как подтвержденная. │
│ Течение срока исковой давности начинается с 17.03.2011. На дату│
│проведения инвентаризации срок исковой давности не истек, поэтому│
│данная сумма в гр. 5 акта инвентаризации не указывается │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 204 ГК). Так, течение срока исковой давности прерывается на дату подписания в установленном порядке (Разъяснение N 02-43/1066) акта сверки расчетов. Иными словами, сколько раз будет подписываться акт сверки, столько раз будет прерываться срок.
Срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению составляет шесть месяцев со дня вступления судебного постановления в законную силу. По истечении этого срока исполнительное производство не может быть возбуждено (ч. 4 ст. 337 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее - ХПК)).
Если исполнительный документ, по которому взыскание не произведено либо произведено частично, возвращен взыскателю, исчисление нового срока для предъявления исполнительного документа к исполнению начинается со дня его возвращения взыскателю (ст. 339 ХПК).
Пример 2
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ На основании ТТН-1 ЯВ N 1046589 от 10.01.2008 покупателю - ЧУП│
│"Альтруист" отгружена продукция Б на сумму 2374000 руб. Согласно│
│договору оплата за продукцию производится в течение 20 банковских дней│
│со дня отгрузки. Задолженность не погашена в установленный срок.│
│Организацией подан иск о взыскании задолженности в судебном порядке. │
│ Суд вынес решение о взыскании задолженности с ответчика. Однако│
│ответчик не рассчитался по причине отсутствия средств. Судебным│
│исполнителем составлен акт о невозможности исполнения исполнительного│
│документа в связи с тем, что у должника отсутствуют денежные средства и│
│имущество, на которое может быть наложено взыскание. Акт вместе с│
│решением возвращен взыскателю 27.04.2011. │
│ В данном случае срок давности для предъявления исполнительных│
│документов к исполнению закончился 27.10.2011. На момент проведения│
│инвентаризации задолженность не списана, акт сверки должником подписан,│
│поэтому задолженность отражается в гр. 3 и 5 акта инвентаризации │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Заполним акт инвентаризации и справку к акту, исходя из условий примеров 1 и 2.
СПРАВКА
к акту N 07/12 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 07/12-01
N п/пНаименование и адрес дебитора, кредитора За что числится задолженностьДата начала задолженностиСумма задолженности, руб. Документ, подтверждающий задолженность дебиторскойкредиторскойнаименованиедата номер 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 ООО "Туча", г. Минск, ул. Строителей, 2 Продукция А 15.02.2011 4358200 ТТН-1 15.02.2011ЯХ N 16458482 ЧУП "Альтруист" г. Борисов, ул. П. Бровки, 12 а Продукция Б 10.01.2008 2374000 ТТН-1 10.01.2008ЯВ N 1046589
АКТ
инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами N 07/12
По дебиторской задолженности:
Наименование дебитора Всего Сумма задолженности, руб. подтвержденная дебиторами не подтвержденная дебиторами с истекшим сроком исковой давности 1 2 3 4 5 Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 67322006732200 2374000 ООО "Туча" 43582004358200 - - ЧУП "Альтруист" 23740002374000 - 2374000
Отражение результатов в бухгалтерском и налоговом учете
Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами инвентаризации (п. 73 Инструкции N 180).
В общем случае результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором руководителем организации было принято решение по регулированию инвентаризационных разниц. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовом бухгалтерском отчете (п. 77 Инструкции N 180).
По общему правилу исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены. Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается в бухгалтерском учете отчетного года (п. 6, 9 Инструкции N 83).
В налоговом учете допущенные ошибки исправляются путем пересчета налоговой базы по налогам и представления уточненных налоговых деклараций за прошлый налоговый (отчетный) период, в котором была допущена ошибка (ч. 1 п. 8 ст. 63 НК).
Пример 3
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ В декабре 2011 г. в ходе годовой инвентаризации выяснилось, что в│
│апреле 2011 г. организацией был ошибочно проведен акт об оказании услуг│
│заказчику, что повлекло завышение выручки от реализации услуг и│
│излишнее исчисление НДС. │
│ В бухгалтерском учете исправительные сторнировочные записи│
│отражаются декабрем 2011 г. │
│ Налоговая база по НДС пересчитывается и в разделе V части I│
│налоговой декларации по НДС за январь - декабрь 2011 г. указываются│
│сведения о завышении суммы НДС, подлежавшей уплате за апрель 2011 г. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, с истекшим сроком давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, а также невозможной для взыскания списываются на основании решения руководителя.
Порядок списания дебиторской задолженности представлен в таблице 1.
Таблица 1
Дебиторская задолженность Источник списания Момент признания в бухучете в налоговом учетев бухучете в налоговом учете С истекшим сроком исковой давности Д-т 92, 63 <1> - К-т 62, 60, 76 и др. (ст. 12 Закона N 3321-XII; п. 74 Инструкции N 180; Инструкция N 89) Д-т 007 <2> Внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.22, 3.23 ст. 129 НК) В отчетном периоде (месяце), в котором срок исковой давности истек (п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182 (далее - Инструкция N 182)) В том налоговом периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения таких сроков (подп. 3.22 ст. 129 НК)С истекшим сроком давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, по которой возвращены исполнительные документы без исполнения То же То же В отчетном периоде (месяце), в котором истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению То же Невозможная (нереальная) для взыскания По мере выявления (п. 21 Инструкции N 182) В том налоговом периоде, в котором плательщику стало известно об исключении дебитора из ЕГР и (или) о факте смерти физического лица (подп. 3.23 ст. 129 НК)
<1> Если создается резерв по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т 91 - К-т 63 - создание резерва по сомнительным долгам;
Д-т 63 - К-т 62, 60, 76 и др. - списание долгов за счет резерва;
Д-т 007;
Д-т 63 - К-т 91 - присоединение к прибыли суммы неиспользованного резерва (комментарий к счету 63 Инструкции N 89).
<2> Суммы, отраженные по дебету счета 007, должны учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников (комментарий к счету 007 Инструкции N 89).
При списании дебиторской задолженности следует помнить, что для целей налогообложения внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (п. 2 ст. 129 НК) (первичных учетных документов, свидетельствующих об образовании задолженности (ТТН, акты, платежные и др.)). Для списания задолженности, по которой истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению, помимо вышеперечисленных документов необходим также акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга. Невозможная (нереальная) для взыскания дебиторская задолженность списывается после получения кредитором информации об исключении должника из ЕГР.
Выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются на основании решения руководителя (ст. 12 Закона N 3321-XII). Порядок списания кредиторской задолженности приведен в таблице 2.
Таблица 2
Списание Источник списания Момент признания в бухучете в налоговом учете в бухучете в налоговом учете Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности Д-т 60, 62, 76 и др. - К-т 92 Внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.10 ст. 128 НК) В отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (п. 19 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181) В том налоговом периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности (подп. 3.10 ст. 128 НК) НДС по кредиторской задолженности, подлежащей списанию Принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению <3>: СТОРНО Д-т 68 - К-т 18 Д-т 92 - К-т 18 (п. 8 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 16.12.2003 N 176) Внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.5 ст. 129 НК) Одновременно с отнесением кредиторской задолженности во внереализационные доходы В том налоговом периоде, в котором суммы кредиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных доходов (подп. 3.5 ст. 129 НК)
<3> Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, не подлежат восстановлению и отнесению на внереализационные расходы (подп. 19.6 ст. 107 НК).