.
Заметим, что понятие «текущая (восстановительная) стоимость» отличается от понятия «текущая рыночная стоимость».
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, приводятся следующие определения (п. 9.1): «...б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации».
Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.
Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических указаниях по учету основных средств (п. 43): «При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств».
При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997), которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету основных средств, а именно: «1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.
Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.
Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен и тарифов.
При определении полной восстановительной стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов».
Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие «регулярная переоценка» на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости:
«Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000): 1000)».
Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.
Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года. Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения новых объектов. При чем же тут переоценка?
Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.
Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% - нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в указаниях о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках. Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять его именно со значением 5% авторы считают некорректным.
ПБУ 6/01 (п. 15) установлено: «Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации...».
Понятие «сумма дооценки» в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных фондов, термин «дооценка» применялся только в отношении оборудования к установке и капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины «изменение балансовой стоимости основных средств» и «разница между суммой износа, исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа».
Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, является, на мой взгляд, весьма спорным. С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.
С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником. Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку начисленной амортизации.
В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства, должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки. Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении источников финансирования капитальных вложений.
Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16. Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода.
Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.
Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.
ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка) бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.
Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка) по мере амортизации актива.
Восстановление основных средств
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 были внесены изменения. Если раньше норма говорила о том, что организация может увеличивать стоимость основного средства, подвергшегося модернизации и реконструкции, то теперь увеличение стоимости является обязательным в случае, если улучшаются характеристики объекта: «27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».
В связи с внесенными изменениями норма п. 42 Методических указаний по учету основных средств вошла в противоречие с нормой п. 27, поскольку предусматривает вариант создания отдельного инвентарного объекта: «Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат».
Из содержания нормы п. 27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод: главная проблема - определить, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования.
Представляется, что требование улучшения первоначальных характеристик является излишним, так как и модернизация, и реконструкция направлены на такое улучшение.
Норма п. 27 ПБУ 6/01 пыталась корреспондировать с нормой МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В соответствии с прежней версией (1998 г.) МСФО (IAS) 16 последующие затраты на восстановление первоначальных свойств объекта не увеличивали стоимость ОС, а относились на расходы (параграф 23). Последующие затраты могли увеличивать стоимость ОС только в случаях, когда в результате работ существенно повышалась оценка будущих экономических выгод от объекта, например, повышался срок службы или производительность (параграф 23 МСФО (IAS) 16/98). Критерием отнесения затрат на увеличение стоимости ОС являлась возмещаемость этих затрат (параграф 26 МСФО (IAS) 16/98). В редакции МСФО (IAS) 16, действующей с 1 января 2005 г., нормы изменились.
Однако если в МСФО (IAS) 16/98 речь шла об увеличении притока будущих экономических выгод, то в ПБУ 6/01 речь идет об улучшении характеристик функционирования. Разница существенная. Так, смена окон на пластиковые приводит к улучшению функционирования зданий, но может вовсе не приводить к увеличению притока будущих экономических выгод.
Если характеристики функционирования улучшены, то затраты по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции в соответствии с п. 42 Методических указаний по учету основных средств учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений, а именно произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту соответствующих счетов по учету расходов.
По окончании всех произведенных работ и оформления акта приемки-передачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты списываются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08.
При частичной ликвидации операции учитываются в порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.
Пример. Организация произвела подрядным способом фактические расходы по реконструкции и модернизации, которые составили 50000 руб. Операции отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50000 руб.;
Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 50000 руб.;
Пример. Стоимость основного средства - 30000 руб. Произведена частичная ликвидация в связи с реконструкцией объекта. Остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 1000 руб. (первоначальная - 6000 руб., амортизация - 5000 руб.). Операции отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 02 «Амортизация» - 5000 руб.;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 01 «Основные средства» - 1000 руб.
Выбытие основных средств
Выбывающий объект и объект, в отношении которого прекращается одно из условий признания, а именно условие получения в будущем экономических выгод, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом в п. 31 ПБУ 6/01 определено: доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Необходимо заметить, что на практике проблемным является вопрос об определении периода, в котором доходы и расходы от списания требуется признать. С одной стороны, очевидно, что признать доходы и расходы надо в момент списания. С другой - не ясно, когда момент списания наступает? Конечно, среди видов выбытия есть такие, в отношении которых установить такой момент достаточно просто.
Например, при продаже движимых основных средств момент списания придется на момент отгрузки имущества покупателю. При продаже недвижимого имущество такой ясности уже нет, поскольку в процесс продажи вмешивается процесс регистрации права собственности на проданный объект. Моментом списания объекта при его необнаружении в процессе инвентаризации станет момент подписания акта инвентаризации. Выбытие объекта в результате его повреждения в результате стихийного бедствия будет отражено по дате акта инвентаризации, зафиксировавшего последствия стихийного бедствия.
Но вот когда подлежит списанию, например, объект основных средств, в отношении которого становится ясным, что он больше не будет приносить экономические выгоды? Представляется, что такой объект подлежит списанию как минимум в конце отчетного периода, когда факт прекращения условия признания в отношении притока будущих экономических выгод установлен.
Приходится слышать мнение о том, что объект будет списан с бухгалтерского учета тогда, когда он будет физически уничтожен (демонтирован, утилизирован). А до этого момента объект продолжает числиться на счетах бухгалтерского учета и амортизация по такому объекту продолжает начисляться (п. 21 ПБУ 6/01). Представляется, что такой подход противоречит принципу осмотрительности. Активы на балансе оказываются завышены.
Считаем бесспорным, что объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета потому, что перестает удовлетворять критерию признания, установленному в п. 4 ПБУ 6/01, и в тот момент, когда становится ясным, что объект не будет приносить экономические выгоды в будущем.
Такой подход вовсе не противоречит принципу начисления, определенному в п. 31 ПБУ 6/01. Расходы от списания основного средства относятся к расходам периода, когда принято решение о списании; расходы по демонтажу и утилизации - к периоду, когда такие расходы понесены.
Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся от разборки, признаются в периоде, когда такие ценности оприходованы. Заметим, что существующие учетные схемы позволяют это сделать, в отличие от схем старого Плана счетов, в котором предусматривалось калькулирование результата от выбытия основных средств на специальном счете 47 «Выбытие основных средств». Доходы и расходы от выбытия показываются в составе прочих доходов и расходов развернуто.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Раздел VI ПБУ 6/01 определяет минимальное раскрытие информации об основных средствах, находящихся в организации, причем как на праве собственности, так и принятых в аренду.
Изменения, внесенные в Положение Приказом Минфина N 147н об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, по мнению авторов, требуют корректировки форм отчетности. Действительно, и в соответствии с ПБУ 4/99, и в соответствии с указаниями N 67н доходные вложения представляют собой отдельную статью баланса, а должны бы входить в группу статей «Основные средства».
Кроме того, надо обратить внимание на несоответствие формата раскрытия, предусмотренного ПБУ 4/99 и указаниями N 67н. В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в группу статей «Основные средства» включается статья «Незавершенное строительство». В указаниях N 67н статья «Незавершенное строительство» представлена как самостоятельная статья.
1.3 Основные положения учета и налогообложения амортизации
Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Амортизируемое имущество, полученное от собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, с 15 июля 2005 года подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. В абзаце 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлен перечень имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые не относятся к амортизируемому имуществу даже при соблюдении условий, перечисленных выше. Не подлежат амортизации (не являются амортизируемым имуществом):
земля;
иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
МПЗ;
товары;
объекты незавершенного капитального строительства;
ценные бумаги;
ФИСС (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
В статье 256 НК РФ также определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества.
К такому имуществу относится:
имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 года N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
ОС и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (подпункт 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Помимо вышеперечисленного, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших безвозмездно налогоплательщику в рамках целевого финансирования:
сельскохозяйственным товаропроизводителям в виде мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подпункт 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
государственным и муниципальным образовательным учреждениям, а также негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
организациям, входящим в структуру РОСТО, в виде ОС, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) исключаются ОС:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
По ОС, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ в размере 20% от суммы недоплаты.
Переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (при расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации);
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Срок полезного использования амортизируемого имущества
Сроком полезного использования в соответствии со статьей 258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Порядок амортизации капитальных вложений в арендованное имущество определен статьей 258 НК РФ:
«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта ОС в пределах сроков, установленных Классификацией ОС, утвержденной Постановлением N 1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Если ОС не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией ОС, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Амортизация по объектам ОС исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
При этом по ОС, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).
Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие ОС, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. В этом случае увеличение срока полезного использования объекта ОС может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Признание амортизационных отчислений в качестве расходов
НК РФ предусмотрены два метода признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль - метод начисления и кассовый метод.
При применении метода начисления амортизация согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 и статьей 322 НК РФ.
При применении кассового метода амортизация на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Сроки начисления амортизации
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Напомним, что ОС, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтвержденного документально факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пункт 8 статьи 258 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажа, ликвидация и так далее).
При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Организации могут единовременно списать на расходы 10% от стоимости нового ОС, а также 10% расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации ОС. При этом исключение будут составлять объекты, полученные безвозмездно, и при расчете суммы амортизации расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, не будут учитываться.
По ОС, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла безвозмездная передача. После окончания договора безвозмездного пользования и возврата ОС налогоплательщику начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объекта ОС налогоплательщику (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Такой порядок в отношении амортизации применяется и к ОС, переведенным по решению руководства организации: на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, а также по ОС, находящихся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (п. 6 ст. 259 НК РФ):
) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Данный порядок не распространяется на те организации, которые изменили свою организационно-правовую форму.
Пример 1.
В январе организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце ОС. Срок полезного использования ОС установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте ОС передано другой организации по договору безвозмездного пользования сроком на 5 месяцев. После окончания срока договора в августе ОС будет возвращено владельцу.
Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, то есть с 1 февраля.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которой объект ОС передан другой организации по договору безвозмездного пользования, то есть с 1 апреля.
Возобновляется начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС будет возвращен владельцу, то есть с 1 сентября.
При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта ОС из состава амортизируемого имущества.
Так как в течение 5 месяцев объект ОС будет находиться в безвозмездном пользовании и амортизация по нему начисляться не будет, полного списания стоимости не произойдет, поскольку срок полезного использования ОС на период нахождения его в безвозмездном пользовании не увеличивается.
Пример 2
В январе 2008 года организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце ОС. Срок полезного использования ОС установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2008 года ОС переведено на консервацию сроком на 5 месяцев. После окончания срока консервации в сентябре 2008 года ОС вновь будет введено в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев.
При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации.
Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2008 года.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС по решению руководства передан на консервацию, то есть с 1 апреля 2008 года.
После расконсервации объекта ОС начисление амортизации возобновляется с 1-го сентября 2008 года.
При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта ОС из состава амортизируемого имущества. Поскольку данный объект в течение 5 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования будет увеличен на 5 месяцев и начисление амортизации прекратится с 1 июля 2013 года.
Методы начисления амортизации
В налоговом учете применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (пункт 1 статьи 259 НК РФ).
При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным ОС налогоплательщик может применять любой из указанных методов. При этом выбранный организацией метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.
Рассмотрим каждый из методов начисления амортизации
При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.
Пример 3
Приобретен объект ОС стоимостью 150000 рублей. Срок полезного использования данного объекта согласно Классификации ОС составляет 5 лет.
Годовая норма амортизации будет равна 20% (100% / 5 лет).
Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30000 рублей (150000 рублей x 20%).
При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость ОС составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта ОС.
Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Линейный метод начисления амортизации
Линейный метод в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
= (1 / n) x 100%, где
- норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;- срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Пример 4.
В январе организация ввела в эксплуатацию объект ОС, приобретенный в этом же месяце за 60000 рублей (без НДС). Приобретенный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, и организацией установлен срок полезного использования, равный 6 годам (72 месяца). ОС используется в предпринимательской деятельности организации.
Ежемесячная норма амортизации составит
,39% ((1 / 72 месяца) x 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 834 рубля (60000 рублей x 1,39%). Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному объекту ОС в размере 834 рублей.
Нелинейный метод начисления амортизации
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (пункт 5 статьи 259 НК РФ).
При использовании данного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
= (2 / n) x 100%, где
- норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;- срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Пример 5
В январе 2007 года организация ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 20000 рублей (без НДС). Данный объект ОС относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования, равный 2,5 годам (30 месяцам).
Ежемесячная норма амортизации для данного объекта ОС, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит
,67% ((2 / 30 месяцев) x 100%).
Таблица 1.1
Расчет амортизации нелинейным методом
ПериодРасчет суммы амортизации, рублейОстаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей2007 годФевраль20000 x 6,67% = 133420000 - 1334 = 18666Март18666 x 6,67% = 1245,0218666 - 1245,02 = 17414,98Апрель17414,98 x 6,67% = 1161,5817414,98 - 1161,58 = 16253,40Май16253,40 x 6,67% = 1084,1016253,40 - 1084,10 = 15169,30Июнь15169,30 x 6,67% = 1011,7915169,30 - 1011,79 = 14157,51Июль14157,51 x 6,67% = 944,3114157,51 - 944,31 = 13312,20Август13312,20 x 6,67% = 881,3213312,20 - 881,32 = 12331,88Сентябрь12331,88 x 6,67% = 822,5412331,88 - 822,54 = 11509,34Октябрь11509,34 x 6,67% = 767,6711509,34 - 767,67 = 10741,67Ноябрь10741,67 x 6,67% = 716,4710741,67 - 716,47 = 10025,20Декабрь10025,20 x 6,67% = 668,6810025,20 - 668,68 = 9356,522008 годЯнварь9356,52 x 6,67% = 624,089356,52 - 624,08 = 8732,44Февраль8732,44 x 6,67% = 582,458732,44 - 582,45 = 8149,99Март8149,99 x 6,67% = 544,17849,99 - 544,17 = 7605,82Апрель7605,82 x 6,67% = 507,327605,82 - 507,32 = 7098,51Май7098,51 x 6,67% = 473,477098,51 - 473,47 = 6625,04Июнь6625,04 x 6,67% = 441,896625,04 - 441,89 = 6183,15Июль6183,15 x 6,67% = 412,426183,15 - 412,42 = 5770,73Август5770,73 x 6,67% = 384,915770,73 - 381,91 = 5385,82Сентябрь5385,82 x 6,67% = 359,235385,82 - 359,23 = 5023,59Октябрь5023,59 x 6,67% = 335,275023,59 - 335,27 = 4691,32Ноябрь4691,32 x 6,67% = 312,914691,32 - 312,91 = 4378,41Декабрь4378,41 x 6,67% = 292,044378,41 - 292,04 = 4086,37
Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.
В декабре 2007 года остаточная стоимость ОС составит 20% его первоначальной стоимости - 4000 рублей (20000 рублей x 20%). С момента начисления амортизации прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта - 7 месяцев.
Стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составила 4086,37 рубля.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта будет равна 583,76 рублям (4086,37 руб. / 7 мес.).
Использование повышающих коэффициентов
В отношении ОС налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ.
Повышающие коэффициенты в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ предусмотрены в отношении:
амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение ОС в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;
амортизируемых ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное ОС должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) ОС, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;
налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных ОС применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2;
налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, которые вправе в отношении собственных ОС к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Пример 6
В феврале организация ввела в эксплуатацию объект ОС, приобретенный в этом же месяце за 236000 рублей (в том числе НДС - 36000 рублей). Данный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). ОС используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, и применяется специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации данного ОС, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1 / 72 месяца) x 100% x 1,4).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 рублям (200000 рублей x 1,94% / 100%).
Использование понижающих коэффициентов
В отношении некоторых видов амортизируемого имущества могут применяться специальные понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.
Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300000 и 400000 рублей, основная норма амортизации согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ применяется со специальным коэффициентом 0,5.
С 1 января 2008 года согласно внесенным изменениям Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ первоначальная стоимость по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, по которым применяется коэффициент 0,5, изменилась. Теперь она составляет более 600000 рублей и 800000 рублей.
Пример 7
В январе организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 850000 рублей (без НДС). Микроавтобус в соответствии с классификацией ОС относится к третьей амортизационной группе. Организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 3,5 года (42 месяца). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.
Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) x 100% x 0,5).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 10115 рублей (850000 рублей x 1,19% / 100%).
Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования ОС, будет равна 424830 рублей.
Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного ОС на затраты производства или на расходы на продажу. В пункте 11 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.
Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При его применении организация может отнести в состав расходов сумму амортизации, большую, чем при применении линейного метода.
Пример 8
Воспользуемся условиями примера 7 и рассчитаем амортизацию нелинейным методом. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2 / 42 месяца) x 100% x 0,5).
Таблица 1.2
Расчет амортизации нелинейным методом
ПериодРасчет суммы амортизации, рублейОстаточная стоимость на начало следующего месяца, рублейФевраль 2008 г.850000 x 2,38% = 20230850000 - 20230 = 829770Март 2008 г.829770 x 2,38% = 19749829770 - 19749 = 810021Апрель 2008 г.810021 x 2,38% = 19278810021 - 19278 = 790743
Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, получим сумму, равную 427288 рублям. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость ОС. Однако сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации (424830 рублей).
На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы, и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.
Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.
1.4 Учет основных средств по МСФО
Прототипом отечественного Положения является стандарт системы Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО (IAS) 16. Необходимо отметить, что при совпадении учетных принципов правила учета основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета и МСФО существенно разнятся. Различия выявляются в следующих позициях:
составе материальных ценностей, квалифицируемых как основные средства;
первоначальной и последующей оценке основных средств;
порядке начисления амортизации, при учете операций аренды.
Проблема сближения стандартов заключается еще и в том, что международные стандарты, как и отечественные, постоянно пересматриваются и уточняются. В частности, с 1 января 2005 г. действует пересмотренная редакция МСФО (IAS) 16.
Что касается развития и совершенствования Положения по учету основных средств, то ко времени сдачи книги в печать никаких официальных проектов о внесении изменения в действующее ПБУ не опубликовано.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Основные средства - это материальные активы, которые
. используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и
. предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.
Рассмотри критерии и особенности признания основных средств в МСФО. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:
1. с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
. себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования.
Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.
При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.
Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.
Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.
Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.
Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.
Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:
. покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
. прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
. предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает возможность признания в качестве активов объектов основных средств, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые могут быть необходимы для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов (параграф 11). А российский стандарт бухгалтерского учета не акцентирует внимания на рассматриваемой проблеме.
Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.
Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.
При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.
Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.
Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
учет аудит амортизация основной средство
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ООО «ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ УРАЛСИБ»
.1 Краткая характеристика ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»
Объектом исследования в данной дипломной работе является «Северо-Западный региональный» филиал ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».
Ее юридический адрес: 119048, г. Москва, ул. Ефремова, 8.
ИНН 7704217620, КПП 770401001
Платежные реквизиты: «ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»
ИНН 7704217620, КПП 780602002
Адрес: 195112, г. Санкт-Петербург,
Пл. Карла Фаберже, д. 8 лит А
Р/с №40702810722000002442 в филиале
Санкт-Петербургская Дирекция ОАО «УРАЛСИБ» г. СПб.
к/с 30101810800000000706, БИК 044030706
Лизинговая компания «УРАЛСИБ» была основана в 1999 году. Сегодня ЛК «УРАЛСИБ» является ведущей универсальной лизинговой компанией России. Компания занимает 4-е место по объему лизингового портфеля в генеральном списке крупнейших лизинговых компаний России по версии рейтингового агентства «Эксперт РА». Сильная, профессиональная команда, большой опыт работы в сфере финансового лизинга и широкая филиальная сеть позволили компании быстро занять лидирующие позиции на рынке лизинга.
Лизинговый субхолдинг - устойчивый и прибыльный холдинг федерального масштаба, входящий в ТОП-3 по объему лизингового портфеля среди частных лизинговых компаний, развитыми партнерскими каналами продаж, сфокусированный на предоставлении стандартизированных продуктов в приоритетных отраслях экономики, лояльной командой профессионалов, разделяющей принципы здорового образа жизни и позитивного мышления, с производительностью труда на уровне лучшей восточноевропейской практики.
Лизинговая компания «УРАЛСИБ» работает во всех сегментах лизингового рынка и осуществляет финансирование корпоративных клиентов и предприятий малого и среднего бизнеса, предлагая в лизинг автотранспорт, спецтехнику, оборудование, недвижимость и другое имущество. В структуре спроса преобладают стандартные лизинговые продукты для приобретения оборудования и транспорта посредством финансовой аренды - финансового лизинга.
Лизинговая компания «УРАЛСИБ» имеет одни из самых высоких для российских лизинговых компаний кредитны й рейтинг: «B+» от Fitch Ratings; «А+» (высокий уровень финансовой устойчивости) и «A.rm» (высокий уровень системы риск-менеджмента) от «Эксперт РА».
С 2009 года Лизинговая компания «УРАЛСИБ» представляет Россию в Международной ассоциации лизинговых компаний IFLA.
Удобно, оперативно, просто - так характеризуют работу с Лизинговой компанией «УРАЛСИБ» клиенты, которые используют для своего развития современные инструменты финансового лизинга для приобретения автотранспорта, спецтехники, коммерческой недвижимости и другого имущества.
Миссия фирмы: «Развивать реальный сектор экономики России и предпринимательскую активность населения, повышать конкурентоспособность и инновационность российских предприятий. Развивать лизинговый субхолдинг, успех которого основан на профессионализме, гармоничном отношении к жизни и ощущение счастья сотрудниками».
Лизинговая компания «УРАЛСИБ» в числе первых компаний на российском рынке начала в 2004 году освоение перспективных региональных рынков. Сегодня Лизинговая компания «УРАЛСИБ» предоставляет услуги финансовой аренды на территории России (60 филиалов) и в Азербайджане (дочерняя компания).
По данным рейтингового агентства «Эксперт РА», Лизинговая компания «УРАЛСИБ» в 2008 году занимает лидирующие позиции по объему нового бизнеса в федеральных округах России:
·1 место по объему продаж в Приволжском федеральном округе;
·1 место по объему продаж в Уральском федеральном округе;
·1 место по объему продаж в Сибирском федеральном округе;
·2 место по объему продаж в Москве и Санкт-Петербурге;
·2 место по объему продаж в Южном федеральном округе.
«Лизинговая компания УРАЛСИБ» представлена в семи Федеральных округах России: Центральном, Северо-Западном, Приволжском, Южном, Уральском, Сибирском и Дальневосточном. Открыто более 60 филиалов, в которых установлена единая продуктовая тарифная политика, организована работа по специализированным программам, разработанным в рамках партнерских соглашений с федеральными и региональными поставщиками и производителями.
Проведем анализ финансового состояния ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».
Анализ деловой активности
Деловая активность предприятия характеризуется прежде всего показателями оборачиваемости активов, размером выручки и прибыли за анализируемый период.
Рост показателей оборачиваемости есть положительная тенденция.
Обозначим показатели оборачиваемости с положительной тенденцией:
. Оборачиваемость собственного капитала. Выросла на 56%.
Обозначим показатели оборачиваемости с отрицательной тенденцией:
. Оборачиваемость дебиторской задолженности и время оборачиваемости дебиторской задолженности (дни). Рост последнего показателя с 85 до 454 дней является чрезвычайно важным моментом.
. Оборачиваемость кредиторской задолженности, время оборачиваемости кредиторской задолженности. Последний показатель с начала года возрос на 224% или с 124 до 403 дней.
Таблица 2.1
Показатели деловой активности, тыс. руб.
ПоказательБазисный периодОтчетный периодОтчетный период к Базисному периодуВыручка от реализации7495331440000192,12Себестоимость736170950000129,05Чистая прибыль70682089502956,28Оборачиваемость дебиторской задолженности4,250,7918,67Оборачиваемость дебиторской задолженности, дни84,77454,03535,58Оборачиваемость запасов2,08-4,09-196,82Оборачиваемость запасов, дни173,26-88,03-50,81Оборачиваемость кредиторской задолженности2,900,8930,84Оборачиваемость кредиторской задолженности, дни124,21402,79324,28Операционный цикл258,03366,00141,84Финансовый цикл133,82-36,79-27,49Коэффициент погашаемости дебиторской задолженности0,241,26535,58Оборачиваемость собственного капитала0,630,98156,29Оборачиваемость совокупного капитала0,430,44104,01
Операционный цикл характеризует собой время, в течение которого денежные средства омертвлены в запасах и дебиторской задолженности. Продолжительность операционного цикла есть сумма времени обращения производственных запасов и время обращения дебиторской задолженности.
Рост показателя в динамике рассматривается как отрицательная тенденция. Продолжительность операционного цикла (в днях) увеличилась. Как видно, данный эффект достигнут в основном за счет роста показателя обращения дебиторской задолженности.
Продолжительность финансового цикла есть разность продолжительности операционного цикла и времени обращения кредиторской задолженности. Финансовый цикл или цикл обращения денежной наличности представляет собой время, в течение которого денежные средства отвлечены от оборота.
Сокращение показателя в динамике рассматривается как положительная тенденция. Сокращение финансового цикла может достигаться за счет ускорения производственного процесса и оборачиваемости дебиторской задолженности, а также замедления оборачиваемости кредиторской задолженности.
Как видно из таблицы 2.1, продолжительность финансового цикла за последний период снизилась, хоть и незначительно. Основной причиной этого стал рост показателя оборачиваемости дебиторской задолженности, который увеличил продолжительность операционного цикла. Эффект был несколько ухудшен незначительным ростом показателя оборачиваемости кредиторской задолженности. В целом, анализ деловой активности наглядно демонстрирует, что за весь анализируемый период предприятию не удалось улучшить ситуацию с истребованием дебиторской задолженности, сохранив при этом позиции по безвозмездному использованию кредиторской задолженности. Однако проведенный анализ выявления «больных статей» наглядно продемонстрировал, что предприятие не имеет просроченных дебиторской и кредиторской задолженностей в валюте баланса.
Анализ рентабельности
Проведем анализ рентабельности, уделив особое внимание рентабельности капитала. Данные таблицы 2.2 однозначно свидетельствуют о положительной тенденции всех показателей рентабельности за последний период.
Показатели, связанные с рентабельностью основной деятельности улучшились в связи с максимальной прибыли по основной деятельности в конце периода. Остальные показатели - в связи с положительной динамикой балансовой прибыли предприятия.
Таблица 2.2
Показатели рентабельности
ПоказательБазисный периодОтчетный периодОтчетный период к Базисному периодуРентабельность продукции, %1,7816,56928,63Рентабельность основной деятельности, %1,8219,841093,03Рентабельность совокупного капитала, %0,406,441600,48Рентабельность собственного капитала, %0,5914,282404,98Период окупаемости собственного капитала168,367,004,16
Следует также отметить, что относительно благоприятный финансовый результат отчетного периода дает основания для предположения о налаживании выхода путей из кризиса, т.к. показатели рентабельности предыдущего периода достаточно низки. Анализ платежеспособности: Ликвидность предприятия - это его способность отвечать по своим краткосрочным обязательствам, то есть вовремя гасить краткосрочную кредиторскую задолженность. Ликвидность характеризуется степенью покрытия обязательств активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств.
Таблица 2.3
Оценка ликвидности
ПоказательБазисный периодОтчетный периодОтчетный период к Базисный периодСобственные оборотные средства46310035853577,42Маневренность собственных оборотных средств0,740,85115,12Коэффициент текущей ликвидности1,841,2065,55Коэффициент быстрой ликвидности1,191,25104,77Коэффициент абсолютной ликвидности0,620,1728,02Доля оборотных средств в активах0,580,65112,88Доля собственных оборотных средств в общей их сумме0,460,1737,13Доля запасов в оборотных активах0,35-0,11-31,45Покрытие собственными оборотными средствами запасов1,31-1,54-118,08Коэффициент текущей ликвидности или общий коэффициент покрытия за последний анализируемый период меньше 1,5. Это означает, что все оборотные средства в недостаточной степени покрывают краткосрочные обязательства, что характеризует структуру баланса как удовлетворительную. Причем значение этого показателя снижается - явная отрицательная тенденция.
Значение коэффициента быстрой или критической ликвидности во всех периодах больше 0,6. Т.о., платежеспособность предприятия с учетом дебиторской задолженности является на данный момент достаточной.
Коэффициент абсолютной ликвидности на всем анализируемом периоде больше 0,15. Т.о., имеющихся денежных средств и ценных бумаг достаточно для покрытия части краткосрочной задолженности (особенно в начале периода).
Отметим, что тенденции снижения всех показателей за последний период предвещают некоторые ухудшения состояния в обозримом будущем.
Анализ финансовой устойчивости
Финансовая устойчивость - это определённое состояние счетов предприятия, гарантирующее его постоянную платежеспособность.
Таблица 2.4
Оценка финансовой устойчивости
ПоказательБазисный период г.Отчетный период г.Отчетный период к базисному.Собственный капитал11900001462785122,92Коэффициент концентрации собственного капитала0,680,4566,55Коэффициент финансовой зависимости1,482,22150,27Коэффициент маневренности собственного капитала0,390,2562,98Коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств0,010,01128,65Коэффициент структуры заемного капитала0,020,02104,35Коэффициент соотношения заемных и собственных средств0,481,22255,73
Отметим, что коэффициент концентрации собственного капитала в течение периода уменьшается. Это отрицательная тенденция, понижающая устойчивость. Отношение привлеченного капитала к собственному весьма велико, что может негативно влиять на доверие кредиторов.
Таблица 2.5
Определение типа устойчивости
ПоказательБазисный периодОтчетный периодОтчетный период к базисному периодуИсточники собственных средств11900001462785122,92Внеоборотные активы7402001125350152,03Собственные оборотные средства (п. 2 - п. 1)44980033743575,02Долгосрочные кредиты и заемные средства1330021100158,65Наличие собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат (п. 3 +п. 4)46310035853577,42Краткосрочные кредиты и займы5539001761875318,09Общая величина основных источников формирования запасов и затрат (п. 5 + п. 6)10170002120410208,50Величина запасов и затрат354300-232300-65,57Излишек (недостаток) собственных оборотных средств для формирования запасов и затрат (п. 3 - п. 8)95500569735596,58Излишек (недостаток) собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат (п. 5 - п. 8)108800590835543,05Излишек (недостаток) общей величины основных источников формирования запасов и затрат (п. 7 - п. 8)6627002352710355,02Трехмерный показатель типа финансовой устойчивости[1,1,1][1,1,1]
Как видно из таблицы 2.5, для предприятия характерна абсолютная устойчивость.
2.2 Особенности учета, оценки и переоценки основных средств как объектов лизинга в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»
Бухгалтерский учет лизинговых операций в настоящее время регулируют следующие нормативные документы:
Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»;
Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое распространено на доходные вложения в материальные ценности;
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (пояснения к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01, которые изменили не суть норм, а акценты в отношении доходных вложений в материальные ценности. Таких изменений было внесено три:
во-первых, исключен п. 2 ПБУ 6/01, в котором было определено, что данное «Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности»;
во-вторых, изменена формулировка пп. «а» п. 4 о назначении объектов, квалифицируемых в составе основных средств. В качестве одного из назначений признано предоставление организацией активов за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
в-третьих, в п. 5 была внесена следующая норма:
«Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».
Таким образом, была поставлена точка в спорах о том, являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами и должны ли они облагаться налогом на имущество. На оба вопроса надо ответить утвердительно.
В ПБУ 6/01 речь идет не об объектах лизинга, а о доходных вложениях в материальные ценности. Иными словами, речь идет об учете основных средств (доходных вложений в материальные ценности) у лизингодателя. П. 5 предусмотрено в составе доходных вложений в материальные ценности учитывать основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.
Иными словами, установлено, что активы, учтенные в составе вложений в материальные ценности, являются основными средствами, но в отличие от основных средств, используемых в целях производства и управления, используются для извлечения дохода путем их предоставления в аренду. Из приведенной нормы однозначно установить, что нормы ПБУ 6/01 в части оценки (или по любому другому вопросу) распространяются на доходные вложения, уже невозможно.
В пояснениях к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» определено: «Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке».
Если следовать предписаниям нормативных документов и стандартным представлениям о взаимоотношениях лизингодателя и лизингополучателя, то ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на счете 03 должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, которое является предметом лизинга. Именно этот готовый к эксплуатации объект ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» должен передать лизингополучателю. Именно эту стоимость обязан будет возместить лизингополучатель. Именно из этой стоимости будет начисляться амортизация.
Однако потому лизинг и сформулирован как особый вид аренды, что отношения ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» и лизингополучателя более сложные, чем отношения арендодателя и арендатора.
На практике встречается большое разнообразие договоров лизинга с такими разными условиями, что обсудить все нюансы отношений, влияющих на формирование стоимости предмета лизинга, не представляется возможным.
Основной вопрос, который должен быть рассмотрен в контексте первоначальной оценки предмета лизинга у ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», - это вопрос о моменте завершения вложений, т.е. о моменте, когда объект готов к передаче в лизинг.
Проблема состоит в том, что в отличие от МСФО, когда финансовая аренда рассматривается как финансовая операция, а объект лизинга - как объект кредитования, в РСБУ операции лизинга рассматриваются как операции с имуществом, а именно с основными средствами.
В соответствии с МСФО объект лизинга может быть передан лизингополучателю неготовым к эксплуатации (например, может быть передано оборудование, требующее монтажа), и стоимость такого объекта составит стоимость кредита.
В соответствии с РСБУ должно быть передано основное средство.
Так, например, в одном из договоров ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю. Приобретаемое оборудование требует монтажа. Затраты по доставке оборудования до места монтажа, монтажу, вводу в эксплуатацию по условиям договора несет лизингополучатель.
Очевидно, что затраты ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на приобретение предмета лизинга составляют только затраты на оплату предмета лизинга поставщику. Именно эта сумма будет сформирована лизингодателем в качестве первоначальной стоимости предмета лизинга.
Но очевидно и другое: приобретенное оборудование без монтажа - не основное средство. Для того чтобы оно стало основным средством, его надо как минимум смонтировать.
И здесь опять возникает вопрос: что такое доходные вложения в материальные ценности? Если это основные средства, то условия договора таковы, что не позволяют лизингодателю признать на балансе первоначальную стоимость основных средств, так как у него нет самого основного средства. Если же речь идет о кредитовании, то на счете 03 сформирована именно сумма кредита и именно ее будет возмещать лизингополучатель.
Состояние предмета лизинга при передаче от ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» к лизингополучателю согласовывается сторонами в договоре. Так, ст. 17 Закона о лизинге установлено: «Лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества».
Поскольку лизинг пришел к нам из-за рубежа и первыми лизингодателями были иностранные компании, нормы российского законодательства на практике попросту игнорировались. Зачастую в лизинг сдавалось имущество, приобретенное лизингодателем в качестве товара для перепродажи задолго до заключения договора с лизингополучателем. Такие сделки никак нельзя было назвать лизинговыми исходя из определения финансовой аренды в Законе о лизинге и в Гражданском кодексе РФ.
Сделки реализовывались по договорам, условия которых сложно было отразить адекватно в учете и отчетности на основании российских норм.
Например, в договорах, как правило, предусматривались авансовые платежи в размере от 20 до 40% стоимости лизингового имущества. С точки зрения МСФО такие авансовые платежи просто не включались в стоимость кредитования (объекта лизинга). В условиях российского законодательства такие платежи приходилось рассматривать как аванс с последующим зачетом при уплате лизинговых платежей.
Так, если ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю и по условиям договора лизингополучатель уплачивает единовременно авансовый платеж в размере 30% стоимости лизингового имущества, а первоначальная стоимость предмета лизинга и сумма лизинговых платежей рассчитываются из оставшихся 70% стоимости предмета лизинга, то прав ли лизингодатель, оценив доходные вложения в материальные ценности и сумму лизинговых платежей из 70% стоимости предмета лизинга? Это зависит от квалификации актива в составе доходных вложений в материальные ценности.
Если ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» приобретает основное средство для передачи его в аренду, то более корректно сформировать на балансе стоимость объекта лизинга в полной цене, а поступившую сумму аванса засчитать в качестве первого лизингового платежа без начисления на него процентов (на эту сумму не лизингодатель кредитует лизингополучателя, а наоборот) либо засчитывать этот аванс на протяжении срока лизинга в пропорции к сумме платежа.
Если лизинговую операцию квалифицировать как финансовую, то ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» прав. Он отразил в составе доходных вложений только сумму предоставленного им кредита.
Даже из двух приведенных выше примеров из деятельности ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» видно, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос о формировании первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности исходя из экономического содержания операций лизинга.
В этой связи ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» при разработке учетной политики следует воспользоваться предоставленным ей правом и разработать способ учета исходя из сложившейся хозяйственной практики осуществления лизинговых операций.
Если признать, что порядок оценки доходных вложений в материальные ценности при их приобретении устанавливается в соответствии с ПБУ 6/01, то надо иметь в виду, что не все виды оценок, предусмотренные для основных средств, могут быть применены к объектам лизинга. Например, нельзя получить доходные вложения в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно.
Проблематично говорить и о строительстве или изготовлении объекта лизинга силами лизингодателя, поскольку в соответствии со ст. 2 Закона о лизинге и ст. 665 ГК РФ лизингодатель должен приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Таким образом, вопрос о формировании стоимости объекта лизинга у ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», по моему мнению, является достаточно проблемным.
Однако надо сказать, что при «простых» сделках, когда ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» приобретает имущество у выбранного лизингополучателем продавца, предметы лизинга готовы к эксплуатации или доводятся до состояния, пригодного к эксплуатации ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», никакие проблемы с формированием стоимости предмета лизинга у ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» возникнуть не должны.
До внесения изменений в п. п. 2 и 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н можно было говорить о нормативном регулировании переоценки лизингового имущества на балансе лизингодателя, учитывая, что ПБУ 6/01 распространялось и на доходные вложения в материальные ценности (п. 2).
Если считать, что нормы ПБУ 6/01 применимы для доходных вложений в материальные ценности и сегодня, то все равно многие вопросы остаются без ответа. При принятии решения о переоценке предмета лизинга в бухгалтерии ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» нерешенными остаются многие вопросы:
Как отразить переоценку доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете (вероятно, по аналогии с переоценкой основных средств, учтенных по дебету счета 01 «Основные средства»)?
Может ли лизингополучатель переоценить предмет лизинга, находящийся на его балансе, и использовать суммы дооценки лизингового имущества в случае возврата предмета лизинга лизингодателю по окончании договора?
Должна ли отразиться переоценка предмета лизинга на взаиморасчетах лизингодателя и лизингополучателя?
Для того чтобы ответить на вопросы о переоценке, обратимся еще раз к экономической сути доходных вложений в материальные ценности. И здесь надо ответить на два вопроса.
В каких целях осуществляется переоценка вообще?
Следует ли лизингодателю переоценивать доходные вложения в материальные ценности?
Предположим, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются нормы, предусмотренные для основных средств. Воспользуемся нормой Методических указаний по учету основных средств в отношении переоценки (п. 41): «Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки».
Если иметь в виду приведенные цели, то следует констатировать, что ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» как организациям, предоставляющим имущество в аренду (кроме лизинга), такая переоценка необходима, поскольку ей необходимо обеспечить воспроизводство материальных ценностей, выбывающих по причине износа.
Что касается лизингового имущества, учитываемого на балансе ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в составе доходных вложений в материальные ценности, то представляется, что под переоценкой нет экономической подоплеки.
Действительно, надо ли ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» обеспечивать источник приобретения лизингового имущества? Представляется, что не надо. Во-первых, вряд ли поступит заказ именно на такое же имущество (каждая лизинговая сделка по-своему уникальна). Во-вторых, особенность лизинговой сделки заключается в том, что затраты на приобретение лизингового имущества всегда будут возмещены лизингополучателем.
Если актив, учтенный в составе доходных вложений в материальные ценности, рассматривать как финансовый актив - аналог кредита, то надо говорить не о переоценке, а скорее об отражении актива по дисконтированной стоимости.
2.3 Особенности начисления амортизации в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» и аудит правильности учета
ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» осуществляет финансирование корпоративных клиентов и предприятий малого и среднего бизнеса, предлагая в лизинг автотранспорт, спецтехнику, оборудование, недвижимость и другое имущество.
При этом большая доля предоставляемых в лизинг основных средств - это именно автотранспорт (грузовые и легковые автомобили, микроавтобусы) и спецтехника (краны, экскаваторы, погрузчики и т.д.). В структуре спроса преобладают стандартные лизинговые продукты для приобретения оборудования и транспорта посредством финансовой аренды - финансового лизинга.
Стоимость автотранспортных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01)
Пунктом 49 Методических указаний N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.
Начисление амортизации по автомобилям, сданным в аренду, производится арендодателем. Если автомобиль входит в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности.
Если автомобиль является предметом договора финансовой аренды (лизинга), то амортизация по нему начисляется либо лизингодателем, либо лизингополучателем в зависимости от условий договора (п. 50 Методических указаний N 91н).
Согласно договорам ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», на большинство видов предоставляемой в лизинг спецтехники и транспорта начисление амортизации ведется на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».
Начинать начисление амортизации по автотранспортному средству идет с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производить до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Так, если автомобиль принят к учету в феврале, то начисление амортизации по нему следует начинать в марте.
Прекращать начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости автомобиля либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). То есть если стоимость автомобиля погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.
Начисление амортизации в течение срока полезного использования автомобиля не приостанавливается. Исключение составляют случаи, когда автомобиль по решению руководителя ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» переведен на консервацию на срок более 3 месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации отражаются на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). Для обобщения информации о начисленных суммах амортизации Планом счетов предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии автомобилей в результате продажи, списания, передачи безвозмездно и по иным причинам сумма накопленной амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».
Аналитический учет по счету 02 должен вестись по каждому автомобилю таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об амортизации, необходимых для управления ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» и составления бухгалтерской отчетности.
Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99).
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).
Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99), т.е. суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.
Начисление амортизации по автотранспортным средствам производится на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний N 91н:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных автотранспортных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» применяет в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу.
Независимо от выбранного способа начисления амортизации ежемесячно ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» начисляет амортизацию в размере 1/12 годовой суммы.
Если автомобиль принят к учету не с начала года, а в течение отчетного года, то годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (п. 55 Методических указаний N 91н).
Если в организации производство носит сезонный характер, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01).
В учете ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на разные группы основных средств установлены разные способы начисления амортизации, что разрешается законодательством.
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости автомобиля или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).
Так, стоимость приобретенного ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» автомобиля 380000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением N 1, автомобиль входит в четвертую амортизационную группу, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
При принятии автомобиля к учету ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» установила срок полезного использования, равный 6 годам. Годовая норма амортизации составит 16,667% (100% / 6 лет), ежегодная сумма амортизации - 63 334,60 руб. (380 000 руб. x 16,667 / 100), ежемесячная сумма амортизации 5277,78 руб. (66 334,60 руб. / 12 месяцев).
Автомобиль приобретен и принят к бухгалтерскому учету в марте 2011 года. Начисление амортизации начнется с 1 апреля, и в первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 47 500 руб. (380 000 руб. x 9 мес. / 72 мес.).
Способ уменьшаемого остатка предпочтителен в тех случаях, когда эффективность использования автомобиля уменьшается по мере его эксплуатации. Этот способ предполагает исчисление годовой суммы амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования автомобиля и коэффициента не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний N 91н). Размер коэффициента ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» устанавливает самостоятельно и закрепляет его в приказе по учетной политике.
Если взять тот же автомобиль, что рассмотрен выше, то при принятии автомобиля к учету ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» установила бы срок полезного использования, равный 6 годам, и коэффициент ускорения 2,5. Годовая норма амортизации составит 16,67% (100% / 6 лет), а с учетом коэффициента - 41,68%.
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости автомобиля и составляет 158 384 руб. (380 000 x 41,68%). Во второй год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало года и составляет 92 369,55 руб. ((380 000 - 158 384) x 41,68%). В третий год эксплуатации годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало третьего года и составляет 53 869,92 руб. ((221 616 - 92 369,55) x 41,68%). В четвертый год амортизация определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало года и составляет 31 416,94 руб. ((129 246,45 - 53 869,92) x 41,68%). В пятый год эксплуатации амортизация соответственно определяется исходя из остаточной стоимости автомобиля на начало пятого года эксплуатации. Годовая сумма амортизации составит 18 322,36 руб. ((75 376,53 - 31 416,94) x 41,68%). И в шестой год эксплуатации амортизация составит 10 685,60 руб. ((43 959,59 - 18 322,36) x 41,68%).
Сложив суммы амортизации, начисленной за шесть лет эксплуатации автомобиля, мы получим 365 048,37 руб. Очевидно, что стоимость автомобиля не погашена полностью, и разница между первоначальной стоимостью автомобиля и суммой начисленной амортизации составляет 14 951,63 руб. Эта разница есть не что иное, как ликвидационная стоимость автомобиля, которая учитывается в последний (шестой) год эксплуатации. То есть годовая сумма амортизации в шестой год будет определена как разность между остаточной стоимостью автомобиля на начало шестого года эксплуатации и ликвидационной стоимостью.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей стоимости автомобиля и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования автомобиля, в знаменателе - сумма чисел лет его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний N 91н).
Т.к. при принятии автомобиля к учету ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» установила срок полезного использования, равный 6 годам, тосумма чисел лет полезного использования составит 21.
Рассчитаем амортизацию за шесть лет эксплуатации автомобиля:
-й год - 108 577,43 руб. (380 000 x 6/21).
-й год - 90 476,19 руб. (380 000 x 5/21).
-й год - 72 380,95 руб. (380 000 x 4/21).
-й год - 54 385,71 руб. (380 000 x 3/21).
-й год - 36 190,48 руб. (380 000 x 2/21).
-й год - 18 095,24 руб. (380 000 x 1/21).
Расчет показал, что при этом способе начисления амортизации стоимость автомобиля будет списана полностью.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости автомобиля и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования автомобиля (п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний N 91н).
Так, если предполагается, что пробег автомобиля составит 350 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 15 000 км, следовательно, годовая сумма амортизации исходя из первоначальной стоимости автомобиля и предполагаемого пробега составит 16 350 руб. (15 000 км x 380 000 руб. / 350 000 км).
Автотранспортные средства ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в целях исчисления налога на прибыль являются имуществом, подлежащим амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду автотранспортные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Исключаются из состава амортизируемого имущества ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» автотранспортные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на консервацию, продолжительность которой превышает три месяца;
находящиеся по решению руководства ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Определение срока полезного использования
Все автомобили ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», подлежащие амортизации, следует разделить по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого автомобиль служит для выполнения целей деятельности ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ». Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию автомобиля с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением N 1.
Срок полезного использования может быть увеличен после даты ввода автомобиля в эксплуатацию, если в отношении этого автомобиля была произведена реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, приведшие к увеличению срока полезного использования. Тем не менее увеличение срока полезного использования может быть произведено в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую входит этот автомобиль (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Все имущество, подлежащее амортизации, объединено в десять амортизационных групп (п. 3 ст. 258 НК РФ).
В нижеприведенной таблице приведены фактические сроки эксплуатации автотранспортных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» с разбивкой по амортизационным группам в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением N 1.
Таблица 2.6
Третья группа основных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)
14 3410040Автомобили специальные и оборудование навесное к машинам для уборки городов. Средства транспортныеКроме 14 341033015 3410010Автомобили легковыеКроме 15 3410114,15 3410130 - 15 341014115 3410191Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т15 3410250 15 3410265Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м включительно
Таблица 2.7
Четвертая группа основных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно)
14 2915070Средства подъемно-транспортные прочие (автопогрузчики)14 2944000Машины и оборудование для коммунального хозяйства, включая оборудование для пожаротушения (автомашины специальные для коммунального хозяйства и машины пожарные 14 3410000)14 3440000Оборудование гаражное и автозаправочное. Машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей. Средства транспортные15 3410114Автомобили легковые малого класса для инвалидов15 3410020Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили общего назначения: бортовые, фургоны, автомобили-тягачи; автомобили-самосвалыКроме 15 3410191,15 3410195 - 15 3410197, 15 3410211 - 15 341021615 3410270 -15 3410283Автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно15 3410300 -15 3410302Автобусы прочие15 3410032Троллейбусы15 3410361Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и масел; химических веществ15 3410380 -15 3410449Автомобили специализированные для лесозаготовок; специализированные прочие; специальные прочие, кроме включенных в группировку 14 3410040
Таблица 2.8
Пятая группа основных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»
14 3410330 -14 3410335, 14 3410391, 14 3410421Машины пожарные (автомобили); мусоровозы, автогидроподъемники15 3410130 -15 3410141Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса15 3410195 -15 3410197Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 т15 3410210 -15 3410216Автомобили-тягачи седельные15 3410290 -15 3410292Автобусы особо большие (автобусные поезда)длиной свыше 16,5 до 24 м включительно15 3410040Автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040Кроме 15 3410361,15 3410380 - 15 341044915 3420000Прицепы и полуприцепы
Если приобретенное ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» автотранспортное средство не указано ни в одной из амортизационных групп, срок его полезного использования следует установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Если автомобиль получен (передан) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), в соответствующую амортизационную группу он включается той стороной, на балансе которой автомобиль должен учитываться согласно условиям договора (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Поскольку автотранспортные средства подлежат государственной регистрации, в состав соответствующей амортизационной группы они включаются с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Методы начисления амортизации в налоговом учете
В целях налогообложения прибыли амортизация начисляется двумя методами (п. 1 ст. 259 НК РФ):
линейным;
нелинейным.
Сумма амортизации определяется ежемесячно и по каждому автотранспортному средству начисляется отдельно (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости автомобиля (за исключением автомобилей, полученных безвозмездно) могут быть включены в состав расходов ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке могут быть включены в расходы отчетного (налогового) периода и расходы, осуществленные в случае дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
В отношении собственных автотранспортных средств начисление амортизации бухгалтерией ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда автотранспортные средства были введены в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости автомобиля либо когда произошло его выбытие из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
При расчете сумм амортизации не учитываются расходы в размере 10% от первоначальной стоимости, учтенные единовременно. Выбранный метод начисления амортизации следует применять в течение всего срока начисления амортизации, т.е. метод начисления амортизации не может быть изменен.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой, рассчитанной для конкретного автомобиля исходя из срока его полезного использования (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Линейный метод начисления амортизации предполагает сумму начисленной за один месяц амортизации в отношении конкретного автомобиля определять как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для этого автомобиля (п. 4 ст. 259 НК РФ).
И если в бухгалтерском учете вначале определяется годовая сумма амортизации и лишь потом ежемесячная, то в налоговом учете сразу определяется ежемесячная сумма амортизации.
Норму амортизации по каждому автомобилю следует определять по формуле (п. 4 ст. 259 НК РФ):= (1/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта автомобиля;- срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах.
Так, если автомобиль, принадлежащий ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»на праве собственности, первоначальная стоимость которого составляет 380 000 руб., в январе 2011 г. введен в эксплуатацию. Согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением N 1, автомобиль входит в состав четвертой амортизационной группы, куда входит имущество со сроком полезного использования от 5 лет до 7 лет включительно. При принятии автомобиля к учету организацией установлен срок полезного использования, равный 6 годам (72 месяца).
Ежемесячная норма амортизации составит
,389% ((1 / 72 мес.) x 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит
,20 руб. (380 000 руб. x 1,389%).
Нелинейный метод - выбрав этот метод начисления амортизации, ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» ежемесячную амортизацию по автомобилю будет определять как произведение остаточной стоимости автомобиля и нормы амортизации, определенной для этого автомобиля по формуле (п. 5 ст. 259 НК РФ):
= (2/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к автомобилю;- срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах.
При этом, начиная с месяца, в котором остаточная стоимость автомобиля достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация будет начисляться в следующем порядке:
остаточная стоимость автомобиля фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
сумма ежемесячной амортизации определяется путем деления базовой стоимости автомобиля на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассчитаем амортизацию по этому автомобилю нелинейным методом. 20% от первоначальной стоимости автомобиля составляют 76 000 руб. Ежемесячная норма амортизации составит 2,778% ((2 / 72 месяца) x 100%).
Таблица 2.9
Расчет амортизации нелинейным методом для основного средства ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»
Месяц начисления амортизацииОстаточная стоимость автомобиля на начало месяца, руб.Сумма амортизации,руб.2011 г.Февраль380 000,0010 556,40Март369 443,6010 263,14Апрель359 180,469 978,03Май349 202,439 700,84Июнь339 501,599 431,35Июль330 070,249 169,35Август320 900,898 914,63Сентябрь311 986,268 666,98Октябрь303 319,288 426,21Ноябрь294 893,078 192,13Декабрь286 700,947 964,552012 г.Январь278 736,397 743,30Февраль270 993,097 528,19Март263 464,907 319,05Апрель256 145,857 115,73Май249 030,126 918,06Июнь242 112,066 725,87Июль235 386,196 539,03Август228 847,166 357,37Сентябрь222 489,796 180,77Октябрь216 309,026 009,06Ноябрь210 299,965 842,13Декабрь204 457,835 679,842013 г.Январь198 779,995 522,11Февраль193 257,885 368,70Март187 889,185 219,56Апрель182 669,625 074,56Май177 569,064 933,59Июнь172 635,474 795,81Июль167 839,664 662,59Август163 177,074 533,06Сентябрь158 644,014 407,13Октябрь154 236,884 284,70Ноябрь149 952,184 165,67Декабрь145 786,514 049,952014 г.Январь141 736,563 937,44Февраль137 799,123 828,06Март133 971,063 721,72Апрель130 249,343 618,33Май126 631,013 517,81Июнь123 113,203 420,08Июль119 693,123 325,07Август116 638,053 232,70Сентябрь113 135,353 142,90Октябрь109 992,453 055,59Ноябрь106 936,832 970,71Декабрь103 966,122 888,182015 г.Январь101 077,942 807,95Февраль98 269,992 729,94Март95 540,052 654,10Апрель92 885,952 580,37Май90 305,582 508,69Июнь87 796,892 439,00Июль85 357,892 371,24Август82 986,652 305,37Сентябрь80 681,282 241,33Октябрь78 439,952 179,06Ноябрь76 260,89
Расчет показывает, что с каждым месяцем сумма амортизации уменьшается, и на 1 ноября 2015 г. остаточная стоимость автомобиля составит 76 260,89 руб., что очень близко от 20% его первоначальной стоимости - 76 000 руб. Начиная с ноября 2015 г. ежемесячная сумма амортизации будет рассчитываться по-другому.
Сумма 76 260,89 руб. фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов сумм амортизации. С момента начала начисления амортизации прошло 57 месяцев, общий срок полезного использования автомобиля составляет 72 месяца, таким образом, оставшийся срок полезного использования будет равен 15 месяцам. Ежемесячная сумма амортизации в течение 15 месяцев составит 5084,06 руб.
ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» при начислении амортизации вправе применять специальные коэффициенты, повышающие и понижающие рассчитанные нормы амортизации.
Повышающие коэффициенты применяются е в отношении всех автотранспортных средств ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Для этих случаев предусмотрен специальный коэффициент, но не выше 3, и применяет его та сторона договора лизинга, у которой автомобиль должен учитываться по условиям договора (п. 7 ст. 259 НК РФ) - т.е. ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».
Необходимо отметить, что ограничение по праву применения для предметов договора лизинга специального коэффициента, но не выше 3, подразумевает, что налогоплательщик должен зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента. Единственным документом, в котором он имеет право это сделать, является приказ по учетной политике ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в целях налогообложения. Также следует отметить, что коэффициент должен быть только один и может иметь только одно цифровое выражение. В организации не должно быть больше одного цифрового выражения коэффициента для предметов договора лизинга.
Налогоплательщики, передавшие (получившие) автотранспортные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, т.е. до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ).
Если предметом лизинга является имущественный комплекс, то в состав имущественного комплекса могут входить и автотранспортные средства. В письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/692 разъяснено, что коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный п. 7 ст. 259 НК РФ, может быть применен в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в данный имущественный комплекс, за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационной группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом.
В случае перенайма предмета лизинга, т.е. при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3, предусмотренный п. 7 ст. 259 НК РФ. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 12 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/782.
Если налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным ему п. 7 ст. 259 НК РФ, и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Рассмотренные выше специальные коэффициенты не применяются при начислении амортизации по автотранспортным средствам, входящим в третью амортизационную группу, в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
Также повышающие коэффициенты применяются в отношении автотранспортных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для этих случаев предусмотрен специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Понижающие коэффициенты применяются по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб. Основная норма амортизации по таким автотранспортным средствам применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
Начисление амортизации по нормам, ниже установленных ст. 259 НК РФ, допускается по решению руководителя ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ». Такое решение должно быть закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ).
При реализации автотранспортных средств налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 259 НК РФ, в целях налогообложения не производится (п. 11 ст. 259 НК РФ).
Так, ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в марте 2011 г. приобрела легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 650000 руб., и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Приобретенный автомобиль входит в третью амортизационную группу, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» установлен срок полезного использования 4 года (48 месяцев) и линейный метод начисления амортизации.
По легковым автомобилям ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» к основной норме амортизации применяет специальный коэффициент 0,5, что закреплено приказом по учетной политике в целях налогообложения. Ежемесячная норма амортизации с учетом специального коэффициента - 1,04% ((1 / 48) x 100% x 0,5). Ежемесячная сумма амортизации составит 6760 руб.
В течение срока полезного использования сумма амортизации составит 324 480 руб., что меньше первоначальной стоимости приобретенного автомобиля. Таким образом, ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» при применении специального коэффициента 0,5 не сможет списать стоимость автомобиля полностью. Недоначисленная амортизация в сумме 325 520 руб. не может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль.
Начисление амортизации по автомобилю, бывшему в эксплуатации
В целях исчисления налога на прибыль ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», приобретая объекты основных средств для последующей передачи в лизинг, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по ним с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками.
Срок полезного использования автомобиля у предыдущих собственников может оказаться равным или превышающим срок полезного использования автомобиля, определяемого Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1. В этом случае организация может самостоятельно определить срок полезного использования этого автомобиля с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждена унифицированная форма N ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)».
В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных названным Постановлением Госкомстата, сказано, что форма N ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших:
по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и др.;
путем приобретения за плату денежными средствами.
Раздел 1 в форме N ОС-1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В показателях граф «Сумма начисленной амортизации (износа)» должна быть указана сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации объекта.
Так, ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в марте текущего года приобрела по договору купли-продажи автомобиль-самосвал, бывший в эксплуатации. Согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением N 1, автомобиль-самосвал входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Организация установила срок полезного использования 6 лет.
По данным предыдущего собственника, этот автомобиль эксплуатировался им в течение 2 лет, что отражено в форме N ОС-1. Поскольку в целях исчисления налога на прибыль организация вправе уменьшить срок полезного использования объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, на количество лет эксплуатации этого имущества предыдущим собственником, ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» будет начислять амортизацию по приобретенному автомобилю в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, который составит 4 года. Такой же срок полезного использования установлен организацией и для целей бухгалтерского учета.
ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», получая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц автотранспортные средства, бывшие в употреблении, также вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).
Аудит правильности начисления амортизации
При аудиторской проверке операций по амортизации основных средств были рассмотрены следующие пункты.
Пообъектный учет отдаваемых в лизинг транспортных средств, спецтехники и иных видов объектов ведется на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в инвентарных карточках или книгах. Было проверено, что достоверно ведутся все карточки и книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.
Синтетический учет амортизации основных средств и их амортизации ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, при компьютерном учете - также в дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. По эти регистрам были сверены данные с Главной книгой, балансом (ф. №1), приложением (ф. №5), ошибок на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» не обнаружено.
Расчет амортизации основных средств на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» ведется автоматизированным способом, поэтому исключается возможность арифметической ошибки.
Основные средства отражаются в учете ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.
Проверено, что накопленные амортизационные отчисления в учете ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» подсчитываются по состоянию на отчетную дату.
Список основных средств для лизинга содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, поэтому были выборочным способом просмотрены документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств.
По окончании месяца карточки с записями за данный месяц бухгалтерия ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» группирует по классификационным видам основных средств, суммирует обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывает в карточку учета движения основных средств.
Была также проверена правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать: неточное исчисление амортизации, искажение сумм исчисляемых налогов или неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской отчетности.
Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием основных средств, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта основных средств незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения.
В ходе аудита установлено, что все объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется амортизация с учетом движения основных средств, правильно применяются нормы амортизации.
Амортизация на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права, а прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Отражаются отчисления в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. В учете они отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Была установлена правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.
Для проверки правильности отнесения амортизации по счетам затрат или других источников определено, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, проверено начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются.
При проверке ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» проверено, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ.
Необходимо проверено и не найдено ошибок в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.
При контроле начисления амортизации необходимо учесть, что ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств. Ускоренная амортизация применяется и верно оформляется предприятием как элемент учетной политики.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.
Признание в налоговом учете
Для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли Налоговым кодексом предусмотрены два метода: метод начисления; кассовый метод.
ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», применяющая метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признает таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяет с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В бухгалтерском учете организация может применять один из четырех предлагаемых способов начисления амортизации (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а также пропорционально объему продукции (работ, услуг)).
В налоговом учете предусмотрено лишь два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.
При рассмотрении способов начисления амортизации был использован один и тот же пример приобретенного ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» в марте основного средства - автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 380 000 руб., со сроком полезного использования 6 лет.
Анализ проведенных расчетов показывает, что одинаковые суммы амортизации ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» получит, лишь применяя линейный способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Если же ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» установит иные сочетания способов начисления амортизации, то ей не избежать появления разниц, поскольку ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться. Это приведет к тому, что в обоих видах учета в составе расходов будут признаваться разные суммы, что соответственно приведет к отличию бухгалтерской прибыли от прибыли налогооблагаемой.
Итак, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, которые следует учитывать в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Вместе с тем, грамотное применение разных способов начисления амортизации способно принести ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» снижение налоговых платежей.
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ООО «ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ УРАЛСИБ»
.1 Проблемы и перспективы рынка лизинга автотранспортных средств
Рынок лизинга 2010 года - это рынок роста. Лизинговые компании сообщают об увеличении количества и обращений, и новых сделок. Обостряется конкуренция за клиентов. Однако движение в основном происходит в сегменте автотранспорта.
Рынок поднимается на 20% по сравнению с 2009 годом, и 90% нового бизнеса - это транспорт. Крупные госкомпании в первой половине года передали в лизинг много авиационной техники и железнодорожного транспорта. Но в менее крупных ЛК превалирует автотранспорт. Многие лизинговые компании переключились на легкий коммерческий транспорт и легковые автомобили, конкуренция в этом сегменте очень усилилась, говорит коммерческий директор «Юниаструм Лизинг» Алексей Буераков.
Лизинг - лучшая схема для обновления отрасли Основные фонды во всех сегментах транспортной отрасли крайне изношены. По данным Государственной транспортной лизинговой компании, существующий парк грузовиков полной массой более 3,5 тонн старше 15 лет составляет более 72%, приблизительно 2,5 млн. автомобилей.
При существующем спросе и уровне внутреннего производства и импорта (около 100 тыс. автомобилей в год) только на замещение указанного парка необходимо более 24 лет. Очевидно, что в процессе такого «обновления» он состарится еще больше. Ситуация с автобусами на первый взгляд выглядит не столь проблематично: размер парка старше 10 лет составляет 60%, или 460 тыс. единиц.
Однако существующий платежеспособный спрос также не в состоянии повлиять на омоложение транспортных средств. Столь старый автопарк негативно влияет на безопасность движения, эффективность и экономичность транспортной работы, снижает скорость доставки грузов, существенно ухудшает экологическую ситуацию в стране, не позволяет участвовать в международных автомобильных перевозках. В то же время предприятия, прошедшие кризис, в большинстве своем имеют проблемы с текущей ликвидностью и в первую очередь думают о выживании, а не о новых покупках. Лизинг - эффективный инструмент, который стимулирует покупки по отдельным категориям на 13-24%.
То, что с наступлением летнего сезона вырос спрос на автотранспорт, подтверждает и Михаил Персидский из «Номос-Лизинг». Существенно подогрели рынок лизинга и производители, выпустившие новые модели, заказы на которые растянулись до 6-8 месяцев, что означает спрос на финансовую аренду как минимум на полгода вперед.
Оживление в отрасли стало ощутимо еще в конце прошлого года, когда сыграл эффект отложенного спроса: компании начали возобновлять проекты и финансирование, которые были приостановлены в острую фазу кризиса. Наблюдается уверенный рост нового бизнеса в сегменте лизинга автотранспорта, сообщает управляющий директор «Райффайзен-Лизинг» Галина Майер.
По словам Сергея Райлеана, генерального директора BSGV Лизинг, на протяжении всего 2010 года заметен небольшой рост спроса и количества сделок, преимущественно с автомобильным транспортом. Рост, однако, не такой стремительный, как, например, в автокредитовании.
Автокредиты применяются, как правило, к новым легковым автомобилям, чьи продажи растут последнее время на 20-30% в месяц, а рынок лизинга больше зависит от состояния дел в коммерческом секторе экономики.
Тимур Бойтемиров, заместитель генерального директора «Абсолют Лизинг», отмечает, что рост спроса на автолизинг стал наблюдаться в последние два-три месяца. Отмечается оживление спроса на все виды транспортных средств, в том числе на средне- и высокотоннажные грузовики.
Однако это оживление заметно по сравнению с прошлым годом, когда спрос был низок и обеспечивался исключительно развитием инфраструктурных проектов. Некоторые лизинговые компании перешли на финансирование транспорта, бывшего в употреблении.
Сейчас такие программы еще не до конца реализованы, а финансирование ведется с рядом существенных ограничений. Еще два-три года назад это было нехарактерно для российского лизинга, однако спрос подталкивает предложение: клиенты лизинговых компаний заинтересованы в покупке б/у транспорта, в том числе и имущества, перешедшего к банкам от должников, поскольку его балансовая стоимость ниже, чем стоимость новых транспортных средств.
Количество заявок от потенциальных лизингополучателей возросло и постепенно приближается к докризисному уровню. Однако заметна тенденция падения средней стоимости запрашиваемого имущества. Кроме того, клиенты задают больше уточняющих вопросов относительно реализации схем лизинга. Лизингополучатель стал более разборчив и теперь направляет сразу несколько заявок в различные лизинговые компании. На фоне растущей конкурентной борьбы среди лизинговых компаний разница в ставках находится в пределах 0,5-1% по предварительному коммерческому предложению.
Активность потенциальных лизингополучателей сместилась в сторону регионов, сообщает Михаил Персидский («Номос-Лизинг»): из трех заявок лишь одна приходится на Москву. В основном за лизингом обращается мелкий бизнес, возобновились заявки со стороны ИП и нового бизнеса. Спрос на транспорт исходит во многом от торговых компаний, которые покупают транспорт своим представителям в качестве стимулирования.
В крупных городах таксомоторные компании обновляют и расширяют парк машин. Однако финансовое состояние по-прежнему остается основной проблемой для большинства потенциальных лизингополучателей, считает Тимур Бойтемиров («Абсолют Лизинг»). Поэтому говорить о том, что рынок значительно вырастет и будет сопоставим с докризисным периодом, пока преждевременно.
Этот же фактор влияет и на вероятность одобрения сделок - как правило, она выше, чем при кредитовании, а процесс подготовки заявки для лизингополучателя проще и быстрее.
Однако лизинг существенно подорожал, говорит Михаил Персидский («Номос-Лизинг»). Потенциальные клиенты были застигнуты врасплох и отрицательно реагируют на коммерческие предложения, сделанные по среднерыночной ставке.
Такая же ситуация и с крупными корпоративными клиентами, которые требуют финансирования по докризисным ставкам, что невозможно осуществить. Зачастую, чтобы привлечь клиента, некоторые компании дают предложения по низкой ставке, а когда речь заходит о подписании, ставки пересматриваются. Однако рассчитывать на оперативное получение финансирования можно лишь только по достаточно высоким ставкам, в среднем на 5-8% выше рынка. Рассчитывать на заметное снижение лизинговых ставок в ближайшие два-три месяца не стоит.
Лизинг существенно подорожал. Клиенты застигнуты врасплох и отрицательно реагируют на предложения, сделанные по среднерыночной ставке. Получить финансирование среднему клиенту пока еще нелегко: лизинговые компании, несмотря на возрождение конкуренции, предпочитают давать деньги только клиентам с безупречной отчетностью. Это помогает держать кредитный портфель на высоком уровне, но вовсе не ведет к его увеличению.
Тем не менее, рынок постепенно оживает, появляются новые лизинговые программы. Но в выигрыше будет та ЛК, которая предложит адекватное, быстрое и простое финансирование автотранспорта, без длительных согласований и промедлений, с проведением сделки в сжатые сроки.
Лизингодатели не только научились более строго относиться к рискам, но и повышать уровень сервиса и увеличивать разнообразие программ и опций на этапе подъема экономики. Все большее распространение получают совместные акции лизингодателей с производителями и дилерами, благодаря чему клиент может получить лизинг по вполне приемлемой цене и довольно оперативно.
Это розничные скоринговые программы, когда финансирование представляется после предоставления минимального пакета документов, за 3-4 дня. Михаил Персидский («Номос-Лизинг») считает, что с учетом постоянно растущих требований со стороны лизингополучателей крайне выгодна реализация проектов по оперативному (операционному) лизингу, когда клиент выставляет свои пожелания, а менеджер компании осуществляет подбор техники, выгодного автосалона-партнера и ведет договор. Лизингополучатель не хочет тратить время на подбор имущества и подготовку документов и ждет максимальной простоты проведения сделки.
3.2 Выбор оптимального способа начисления амортизации
Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект необходимо получить в результате, а именно уменьшить налоговые обязательства по налогу на имущество и налогу на прибыль или добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.
ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств.
Ведение параллельного учета «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств и увеличение в связи с этим трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным, если:
) необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.
При недостатке чистой прибыли организация может усилить роль амортизационного фонда, для чего выбирается один из способов начисления ускоренной амортизации основных средств. На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы прибыли, отвлекаемой на выплату дивидендов, увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;
) инвесторы, особенно ориентированные на ведение учета по международным стандартам, требуют повышения достоверности учета и отчетности.
По отдельным группам основных средств - наукоемким, подверженным быстрому моральному износу, например по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет получать достоверную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации.
Налог на имущество
При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
На мой взгляд, из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения исчисления налога на имущество наиболее предпочтительным является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при использовании такого способа равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, далее остаточная стоимость объекта основных средств будет больше, чем при использовании линейного способа.
Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения не выше 3 (письмо Минфина Российской Федерации от 22 августа 2006 года N 07-05-06/220).
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.
Рассмотрим на примере деятельности ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ», как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов амортизации.
Так, первоначальная стоимость основного средства - бортового «КАМАЗ-53212» - 3,36 млн. руб. Срок его полезного использования - 4 года.
Расчет суммы амортизации с использованием различных способов приведен ниже. Далее дано сравнение начисленного налога на имущество за 4 года при использовании различных способов начисления амортизации.
Таблица 3.1
Начисление амортизации линейным способом
ПоказательСуммаРасчетСумма амортизации за год8400003360000 / 4 = 840000Процент от суммы амортизации25%840000 / 3360000 x x 100% = 25%Сумма амортизации за месяц70000840000 / 12 = 70000Сумма амортизации за квартал21000070000 x 3 = 210000
Таблица 3.2
Начисление амортизации списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Расчет амортизации в первый год эксплуатацииСумма амортизации за год13440003360000 x 4 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 1344000Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации40%1344000 / 3360000 x x 100% = 40%Сумма амортизации за месяц1120001344000 / 12 = 112000Сумма амортизации за квартал336000112000 x 3 = 336000Расчет амортизации во второй год эксплуатацииСумма амортизации за год10080003360000 x 3 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 1008000Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации30%1008000 / 3360000 x x 100% = 30%Сумма амортизации за месяц840001008000 / 12 = 84000Сумма амортизации за квартал25200084000 x 3 = 252000Расчет амортизации в третий год эксплуатацииСумма амортизации за год6720003360000 x 2 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 672000Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации20%672000 / 3360000 x 100% == 20%Сумма амортизации в месяц56000672000 / 12 = 56000Сумма амортизации в квартал16800056000 x 3 = 168000Расчет амортизации в четвертый год эксплуатацииСумма амортизации за год3360003360000 x 1 / / (1 + 2 + 3 + 4) = = 336000Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации10%336000 / 3360000 x x 100% = 10%Сумма амортизации за месяц28000336000 / 12 = 28000Сумма амортизации за квартал8400028000 x 3 = 84000
Таблица 3.3
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
Расчет амортизации в первый год эксплуатацииСумма амортизации за год8400003360000 x 25% = 840000Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации25%100% / 4% = 25%Сумма амортизации за месяц70000840000 / 12 = 70000Сумма амортизации за квартал21000070000 x 3 = 210000Расчет амортизации во второй год эксплуатацииСумма амортизации за год630000(3360000 - 840000) x x 25% = 630000Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации25%100% / 4 = 25%Сумма амортизации за месяц52500630000 / 12 = 52500Сумма амортизации за квартал15750052500 x 3 = 157500Расчет амортизации в третий год эксплуатацииСумма амортизации за год472500(3360000 - 840000 - - 630000) x 25% = 472500Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации25%100% / 4 = 25%Сумма амортизации за месяц39375472500 / 12 = 39375Сумма амортизации за квартал11812539375 x 3 = 118125Расчет амортизации в четвертый год эксплуатацииСумма амортизации за год354375(3360000 - 840000 - - 630000 - 472500) x x 25% = 354375Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации25%100% / 4 = 25%Сумма амортизации за месяц29531,25354375 / 12 = 29531,25Сумма амортизации за квартал88593,7529531,25 x 3 = 88593,75
Таблица 3.4
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2 для имущества, сдаваемого в лизинг
Расчет амортизации в первый год эксплуатацииСумма амортизации за год16800003360000 x 50% = 1680000Процент от суммы амортизации в первый год эксплуатации50%100% / 4 x 2 = 50%Сумма амортизации за месяц1400001680000 / 12 = 140000Сумма амортизации за квартал420000140000 x 3 = 420000Расчет амортизации во второй год эксплуатацииСумма амортизации за год840000(3360000 - 1680000) x x 50% = 840000Процент от суммы амортизации во второй год эксплуатации50%100% / 4 x 2 = 50%Сумма амортизации за месяц70000840000 / 12 = 70000Сумма амортизации за квартал21000070000 x 3 = 210000Расчет амортизации в третий год эксплуатацииСумма амортизации за год420000(3360000 - 1680000 - - 840000) x 50% = 420000Процент от суммы амортизации в третий год эксплуатации50%100% / 4 x 2 = 50%Сумма амортизации за месяц35000420000 / 12 = 35000Сумма амортизации за квартал10500035000 x 3 = 105000Расчет амортизации в четвертый год эксплуатацииСумма амортизации за год210000(3360000 - 1680000 - - 840000 - 420000) x x 50% = 210000Процент от суммы амортизации в четвертый год эксплуатации50%100% / 4 x 2 = 50%Сумма амортизации за месяц17500210000 / 12 = 17500Сумма амортизации за квартал10500017500 x 3 = 525000
Итак, анализ последней таблицы показывает, что в целом наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Но поскольку ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» может использовать коэффициент, но не выше 3, то стоит воспользоваться способом уменьшаемого остатка.
Таблица 3.5
Сравнительный анализ способов начисления амортизации
ГодКварталНачисление амортизации линейным способомНачисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использованияНачисление амортизации способом уменьшаемого остаткаНачисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2Остаточная стоимость на конец кварталаСумма налога за годОстаточная стоимость на конец кварталаСумма налога за годОстаточная стоимость на конец кварталаСумма налога за годОстаточная стоимость на конец кварталаСумма налога за год1131500006468030240005913631500006468029400005544022940000268800029400002520000327300002352000273000021000004252000020160002520000168000021231000046200176400033264236250048510147000027720221000001512000220500012600003189000012600002047500105000041680000100800018900008400003114700002772084000014784177187536383735000138602126000067200016537506300003105000050400015356255250004840000336000141750042000041630000924025200036961328906,2527287367500693024200001680001240312,503150003210000840001151718,752625004--1063125210000ВСЕГО начислено налога за 4 года147840110880176860103950
В учетной политике ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» следует предусмотреть, как будут отражены суммы налога на имущество. По мнению Минфина России налог на имущество формируют расходы ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» по обычным видам деятельности (письмо Минфина России от 5 октября 2005 года N 07-05-12/10). Расходы по обычным видам деятельности отражаются на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
В налоговом учете ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» может выбрать один из двух способов начисления амортизации: линейный или нелинейный (статья 259 НК РФ). К зданиям и сооружениям, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, может быть применен только линейный способ начисления амортизации.
На мой взгляд, с точки зрения налогообложения нелинейный способ более предпочтителен. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того, так как ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, то она может применять специальные коэффициенты (пункт 7 статьи 259 НК РФ), что позволит увеличить сумму амортизации.
При применении линейного способа сумма начисленной за один месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При использовании нелинейного способа сумма начисленной за один месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации для дальнейших расчетов фиксируется как его базовая стоимость;
) сумма начисляемой за один месяц амортизации данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассмотрим, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов амортизации на ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» на примере того же «КАМАЗ-53212».
Расчет суммы амортизации с использованием различных способов приведен ниже. Далее дано сравнение начисления амортизации за 4 года различными способами.
Таблица 3.6
Начисление амортизации линейным способом
ПоказательСуммаРасчетНорма амортизации за месяц0,021 / (4 x 12) x 100% = 0,02Сумма амортизации за месяц700003360000 x 0,02 = 70000Сумма амортизации за год84000070000 x 12 = 840000
Таблица 3.7
Начисление амортизации нелинейным способом
ПоказательСуммаРасчет20% от первоначальной стоимости6720003360000 x 20% = 672000Норма амортизации за месяц0,042 / (4 x 12) x 100% = 0,04Сумма амортизации в 1-й месяц1344003360000 x 0,04 = 134400Сумма амортизации во 2-й месяц129024(3360000 - 134400) x 0,04 = = 129024Сумма амортизации в 3-й месяц123863,04(3360000 - 134400 - 129024) xx 0,04 = 123863,04...Сумма амортизации в 3-й месяц 4-го года66676,05666760,50 / 10 = 66676,05Сумма амортизации в 4-й месяц 4-го года66676,05666760,50 / 10 = 66676,05...Сумма амортизации в 12-й месяц 4-го года66676,05666760,50 / 10 = 66676,05
Таблица 3.8
Сравнительный анализ способов начисления амортизации
ГодМесяцНачисление амортизации линейным способомНачисление амортизации нелинейным способомСумма амортизации в месяцОстаточная стоимость на конец месяцаСумма амортизации за годСумма амортизации в месяцОстаточная стоимость на конец месяцаСумма амортизации за год11700003290000840000134400,003225600,001301295,222700003220000129024,003096576,003700003150000123863,042972712,964700003080000118908,522853804,445700003010000114152,182739652,266700002940000109586,092630066,177700002870000105202,652524863,538700002800000100994,542423868,99970000273000096954,762326914,231070000266000093076,572233837,661170000259000089353,512144484,151270000252000085779,372058704,782170000245000084000082348,191976356,59797316,28270000238000079054,261897302,33370000231000075892,091821410,24470000224000072856,411748553,83570000217000069942,151678611,67670000210000067144,471611467,21770000203000064458,691547008,52870000196000061880,341485128,18970000189000059405,131425723,051070000182000057028,921368694,131170000175000054747,771313946,361270000168000052557,851261388,513170000161000084000050455,541210932,97488523,46270000154000048437,321162495,65370000147000046499,831115995,82470000140000044639,831071355,99570000133000042854,241028501,75670000126000041140,07987361,68770000119000039494,47947867,21870000112000037914,69909952,53970000105000036398,10873554,42107000098000034942,18838612,25117000091000033544,49805067,76127000084000032202,71772865,05417000077000084000030914,60741950,45772865,0527000070000029678,02712272,4337000063000028490,90683781,5347000056000027351,26656430,2757000049000082053,78574376,4967000042000082053,78492322,7077000035000082053,78410268,9287000028000082053,78328215,1397000021000082053,78246161,35107000014000082053,78164107,5711700007000082053,7882053,7812700000,0082053,780,00
Если бы же ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» отдавало предпочтение сближению учетов, то амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:
величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;
срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;
использован линейный способ начисления амортизации основных средств.
Однако в некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации:
. Невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования в целях налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями статьи 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным.
. Состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования нет.
. В бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода в целях обложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ).
Поэтому мне представляется более оптимальным для ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» использование всех возможностей учета и начисления амортизации, даваемых грамотной налоговой оптимизацией.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В дипломной работе было проведено исследование учета и аудита начисления амортизации основных средств на примере лизинговой компании - ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».
При этом были решены поставленные во введении задачи дипломной работы:
.Изучены теоретические особенности учета основных средств.
2.Рассмотрены актуальные вопросы учета амортизации основных средств.
.Проанализирован рынок лизинга автотранспортных средств.
.Дана характеристика исследуемой организации.
.Рассмотрен порядок учета основных средств у лизингодателя.
.Изучен механизм начисления амортизации у лизингодателя.
.Проведен аудит начисления амортизации у лизингодателя.
.Предложены рекомендации по оптимальному выбору метода начисления амортизации у лизингодателя.
В третьей главе дипломной работы были предложены рекомендации по начислению амортизации в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» к внесению в бухгалтерскую и налоговую политику предприятия со следующего года.
Наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации в бухгалтерском учете является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Но так как ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» может использовать коэффициент (не выше 3), то стоит воспользоваться способом уменьшаемого остатка.
С точки зрения налогообложения более предпочтителен нелинейный способ, позволяющий быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» может применять специальные коэффициенты (пункт 7 статьи 259 НК РФ), что позволит увеличить сумму амортизации.
В конце дипломной работы выскажем предложения по корректировке отдельных норм ПБУ 6/01.
Основные предложения по совершенствованию Положения лежат в плоскости классификации и оценок. Учитывая, что Программа реформирования бухгалтерского учета основана на приближении отечественного учета к Международным стандартам финансовой отчетности, было бы логичным заимствовать из МСФО нормы, которые позволили бы существенным образом сблизить порядок учета основных средств в двух системах.
Прежде всего, необходимо заимствовать из МСФО классификацию долгосрочных материальных активов на группы, в отношении которых действуют специальные нормы признания и оценки. В частности, следует выделить объекты по операциям аренды, биологические активы, инвестиционную собственность, имущество для продажи.
Кроме того, по моему мнению, целесообразно:
заимствовать способы оценки из МСФО, введя понятия ликвидационной и амортизационной стоимости, а также механизм обесценения;
уделить внимание ограничениям на величину первоначальной стоимости в ситуациях, когда такая стоимость превышает возмещаемую;
ввести механизм дисконтирования для операций приобретения основных средств с рассрочкой платежа;
признать способы амортизации и срок полезного использования расчетными оценками (а не элементами учетной политики), обязав организации проводить их ежегодную «инвентаризацию» и пересмотр в случае необходимости;
изменить порядок учета операций переоценки, обеспечив отражение активов в учете на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости.
Однако очевидно, что ни одно из предложений не может быть реализовано, пока налог на имущество будет рассчитываться с бухгалтерской стоимости основных средств.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Гражданский кодекс РФ.
2.Налоговый кодекс РФ.
3.Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.09.2010).
4.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ (ред. от 04.05.2011).
5.Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. - Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. - №1.
6.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. - Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н.
.Общероссийский Классификатор основных фондов ОК 013-94. - Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. №359.
8.Приказ Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
9.Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010).
.План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета, финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).
11.Учет основных средств: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01. - Утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н.
12.Аудиторское заключение. / По материалам проекта программы ТАСИС «Реформа российского аудита». - 2011.
13.Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. / Справочно-правовая система «Гарант». - 2011.
14.Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6.
.Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 7.
.Борисенко В.В. Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО. // «Аудитор», № 5, 2007.
.Гейц И.В. Учет основных средств. - М.: Дело и сервис, 2010. - 208 с.
.Демченкова А.Г. Методические указания по учету основных средств. / Материалы «Рада», 2010 г.
.Крутякова Т. Порядок амортизации основных средств после их реконструкции. // Экономика и жизнь. - 2011. - №2.
.Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: «Бератор-пресс», 2010. - 200 с.
.Макарьева В.И. Операции с основными средствами: новое в бухгалтерском учете и налоговом учете. - М.: Налоговый вестник. - 2010. -
.Мещерякова О.Ю. Амортизация: что оптимизируем - учет или налогообложение? // Учет, налоги, право. - 2010. - №46.
.Модеров С.В. Учет основных средств в соответствии с МСФО. // «Финансовая газета», № 11, 05.12.2005.
.Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. - М.: Аналитика-Пресс, 2010. - 240 с.
.Пятов М.Л., Смирнова Л.А. Основные средства: определение, первоначальная оценка и признание (МСФО 16). / Материалы сайта «Бух.1С».
.Смышляева С.В. Документальное оформление операций по учету основных средств. // Консультант. - 2010. - №21.
.Фомичева Л.П. Амортизация основных средств. // Учет, налоги, право. - 2010. - №1.